Вопрос: Могут ли являться достаточным основанием для продления срока проведения выездной налоговой проверки такие обстоятельства, как необходимость проведения экспертизы, консультаций со специалистами, встречных проверок, допросов свидетелей, направление запросов?
Ответ: Продление срока проведения выездной проверки в связи с проведением экспертизы, допросов свидетелей, направлением запросов, проведением встречных проверок является правомерным и не выходит за рамки полномочий налогового органа, предоставленных ему ст. 89 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.
Выездная налоговая проверка, порядок назначения и проведения которой регулируются ст. 89 НК РФ, является одной из форм налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами (п. 1 ст. 82 НК РФ).
Согласно п. 8 ст. 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.
Пунктом 6 ст. 89 НК РФ определено, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев.
Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Для продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки налоговым органом, проводящим проверку, в вышестоящий налоговый орган направляется мотивированный запрос (п. 3 Приложения N 4 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@ (далее — Приложение N 4)).
Следовательно, устанавливая возможность продления срока проверки до четырех, а в исключительных случаях — до шести месяцев, НК РФ возлагает на налоговый орган обязанность обосновать причины такого продления (в случае продления срока проверки до четырех месяцев) или привести исключительные причины (в случае продления срока проверки до шести месяцев).
В перечне оснований продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев, приведенном в п. 2 Приложения N 4, прямо не упомянуты такие обстоятельства, как необходимость проведения экспертизы, опросов специалистов, допросов свидетелей, направление налоговым органом, проводящим проверку, запросов, проведение встречных проверок.
Вместе с тем данный перечень не носит закрытого характера. Согласно пп. 6 п. 2 Приложения N 4 основаниями продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться иные обстоятельства.
Таким образом, перечень оснований для продления сроков проверки не является исчерпывающим и зависит от конкретных обстоятельств.
Согласно разъяснениям Конституционного Суда РФ, изложенным в Определении от 09.11.2010 N 1434-О-О, положение абз. 1 п. 6 ст. 89 НК РФ само по себе не может рассматриваться как недопустимое ограничение конституционных прав и свобод граждан, поскольку направлено на обеспечение всестороннего и наиболее полного проведения налогового контроля при проведении выездной налоговой проверки и служит целям определения правильности исчисления, полноты и своевременности внесения налогов и сборов. Что касается используемого в абз. 1 п. 6 ст. 89 НК РФ понятия «исключительный случай», которое, по мнению заявителя, является неопределенным, то оно, как и всякое оценочное понятие, наполняется содержанием в зависимости от фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом толкования этих законодательных терминов в правоприменительной практике, однако не является настолько неопределенным, чтобы препятствовать единообразному пониманию и применению соответствующих законоположений.
Указывая в абз. 2 п. 6 ст. 89 НК РФ, что основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, законодатель оправданно отказался от определения закрытого перечня таких оснований, имея в виду многообразие возможных ситуаций, при которых налоговым органам требуется дополнительное время для завершения процедуры выездной налоговой проверки. В противном случае это могло бы воспрепятствовать налоговым органам в осуществлении их полномочий по полному и всестороннему налоговому контролю, сделать налоговую проверку формальной и неэффективной.
Кроме того, порядок принятия решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки предполагает осуществление ведомственного контроля вышестоящим налоговым органом и возможность отклонения запроса налогового органа, проводящего проверку, при его немотивированности либо при отсутствии достаточных оснований для продления.
Таким образом, п. 6 ст. 89 НК РФ не является неопределенным и позволяет налогоплательщику, в отношении которого проводится проверка, знать о предельно допустимом сроке, на который указанная проверка может быть продлена, а потому не может рассматриваться как нарушающий его конституционные права и свободы.
Как свидетельствует арбитражная практика, перечисленные в вопросе обстоятельства (как в совокупности, так и по отдельности) могут расцениваться в качестве достаточного основания для продления сроков проведения выездной налоговой проверки. При решении вопроса о продлении сроков проведения выездной налоговой проверки вышестоящий налоговый орган имеет право учесть и иные обстоятельства, кроме прямо перечисленных в п. 2 Приложения N 4.
Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.11.2010 по делу N А42-10898/2009 (Определением ВАС РФ от 04.03.2011 N ВАС-2192/11 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) посчитал достаточными основаниями для продления срока проверки на один месяц необходимость проведения выемки документов по поставщикам налогоплательщика с целью дальнейшего проведения почерковедческой экспертизы.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 по делу N А12-10703/08-С36 (Определением ВАС РФ от 05.06.2009 N ВАС-6927/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) признано правомерным продление выездной проверки до шести месяцев в связи с проведением встречных проверок.
В Постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2012 по делу N А63-10427/2012 судьи пришли к выводу, что продление сроков проверки до четырех месяцев, вызванное необходимостью запросить информацию о контрагентах, назначением экспертиз (в ходе выездной налоговой проверки проведены три экспертизы), проведением осмотра и допросов большого количества свидетелей, а также исследованием большого объема документов, не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.
При этом суд отметил, что должностные лица налоговых органов самостоятельно определяют тот объем контрольных мероприятий, который необходимо провести в рамках налоговой проверки. Налогоплательщик не вправе указывать на целесообразность и необходимость тех или иных действий налогового органа, осуществляемых в связи с проводимой налоговой проверкой. Основания для продления срока проведения налоговой проверки, равно как и вопрос необходимости, целесообразности проведения соответствующих мероприятий налогового контроля, не может рассматриваться в качестве обоснованности или необоснованности продления срока проведения выездной проверки, поскольку только налоговый орган в лице проверяющего инспектора определяет объем контрольных мероприятий, а также необходимость получения дополнительных документов.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 01.02.2012 N 17АП-13902/2011-АК по делу N А60-21621/2011 счел, что решение о продлении срока проведения выездной налоговой проверки, мотивированное необходимостью проведения выемки документов по контрагентам налогоплательщика, получения доказательств, в том числе ответов на ранее направленные запросы, а также в связи с проведением почерковедческой экспертизы, не противоречит нормам ст. 89 НК РФ и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Суд признал данные обстоятельства достаточными для продления срока проведения выездной налоговой проверки до трех месяцев.
В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2012 по делу N А46-12889/2011, от 17.03.2010 по делу N А75-9464/2009, отказывая в признании недействительным решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки, мотивированного в том числе необходимостью проведения допросов свидетелей, а также проведения почерковедческой экспертизы, судьи исходили из того, что налогоплательщик не представил доказательств ущемления его прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности; сам по себе факт вынесения решения о продлении срока выездной налоговой проверки не свидетельствует о незаконности оспариваемого акта.
Аналогичные выводы сделаны также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 27.01.2009 по делу N А12-12024/2008-С26 (Определением ВАС РФ от 05.06.2009 N ВАС-6413/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2008 по делу N А23-2551/08А-14-174 (Определением ВАС РФ от 26.06.2009 N ВАС-7993/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), ФАС Волго-Вятского округа от 17.12.2007 по делу N А28-5338/2007-191/21, Шестого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2009 N 06АП-4242/2008 по делу N А16-854/08-3.
В то же время следует отметить, что в судебной практике встречается и иной подход. Например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.04.2013 по делу N А43-17631/2012 счел, что такие обстоятельства, как получение ответов на запросы в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, допросы работников налогоплательщика на основании ст. 90 НК РФ, привлечение специалиста для консультирования на основании ст. 96 НК РФ, не являются исключительными по смыслу абз. 1 п. 6 ст. 89 НК РФ и не могут служить достаточными основаниями для продления срока проверки до шести месяцев.
М.И.Дедусова
Консалтинговая группа «ТаксАртГрупп»
14.09.2015
