Вопрос: В организацию в июле 2015 г. принят на работу иностранный гражданин, не являющийся налоговым резидентом РФ и имеющий патент, выданный в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации». Удержание НДФЛ с заработной платы этого работника за июль произведено по ставке 13%. В августе 2015 г. гражданин представил в организацию заявление об уменьшении суммы исчисленного налога на сумму уплаченных им фиксированных авансовых платежей за период июль — декабрь 2015 г. с приложением соответствующих документов. Уведомление о праве на уменьшение налога получено организацией из налогового органа в сентябре 2015 г.
С учетом абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ должно ли соответствующее уменьшение производиться начиная с заработной платы за сентябрь или возможно производить уменьшение в отношении заработной платы, полученной начиная с июля 2015 г.?
Ответ: По нашему мнению, организация — налоговый агент в ситуации, когда в организацию в июле 2015 г. принят на работу иностранный гражданин, не являющийся налоговым резидентом РФ и имеющий патент, вправе в сентябре 2015 г. производить в отношении всей заработной платы, исчисленной нарастающим итогом начиная с июля 2015 г., соответствующее уменьшение НДФЛ на общую сумму уплаченных иностранным гражданином фиксированных авансовых платежей при оформлении патента.
Обоснование: В соответствии с п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ в отношении доходов от осуществления трудовой деятельности лиц, имеющих патент, выданный в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», применяется налоговая ставка в размере 13%.
По общему правилу, установленному п. 3 ст. 226 НК РФ, принцип совокупности налогообложения установлен только в отношении доходов, облагаемых по ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ. При этом абз. 2 п. 3 ст. 226 НК РФ определено, что сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Вместе с тем следует учитывать, что в налоговом законодательстве действует приоритет специальных норм над общими (см. Определение Конституционного Суда РФ от 17.02.2015 N 262-О), а положениями ст. 227.1 НК РФ в отношении доходов указанных лиц установлены иные правила.
Так, п. 6 ст. 227.1 НК РФ определено, что общая сумма налога с доходов налогоплательщиков — иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму в организациях, исчисляется налоговыми агентами и подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.
Уменьшение исчисленной суммы налога производится в течение налогового периода только у одного налогового агента по выбору налогоплательщика при условии получения налоговым агентом от налогового органа по месту нахождения (месту жительства) налогового агента уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей.
Налоговый агент уменьшает исчисленную сумму налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих уплату фиксированных авансовых платежей, после получения от налогового органа соответствующего уведомления.
Поскольку НК РФ императивно предписывает исчислять общую сумму налога в отношении дохода налогоплательщика и уменьшать ее на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных за период действия патента применительно к 2015 г., налоговый агент в рассматриваемой ситуации вправе в сентябре 2015 г. производить в отношении всей заработной платы, исчисленной нарастающим итогом начиная с июля 2015 г., соответствующее уменьшение на общую сумму уплаченных гражданином фиксированных авансовых платежей.
А.В.Телегус
К. э. н.
Член Палаты налоговых консультантов
Российской Федерации
15.09.2015
