Главная » Правовая база » Вопрос-ответ официально » Существует ли по итогам реорганизации обязанность у организации-правопредшественника восстанавливать НДС в связи с передачей основных средств?
20.10.2020

Существует ли по итогам реорганизации обязанность у организации-правопредшественника восстанавливать НДС в связи с передачей основных средств?

Вопрос: Существует ли по итогам реорганизации обязанность у организации-правопредшественника восстанавливать НДС в связи с передачей основных средств?
 
Ответ: Текущая редакция норм Налогового кодекса РФ допускает возможность различных подходов, однако системное толкование и некоторые Письма Минфина России позволяют заключить, что более правильным является вывод об отсутствии у организации-правопредшественника обязанности восстановления НДС в связи с передачей основных средств в ходе реорганизации.
 
Обоснование: Неоднозначность по настоящему вопросу существует в связи с наличием в НК РФ двух противоречащих друг другу норм.
С одной стороны, согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (начиная с редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 217-ФЗ «О внесении изменения в статью 170 части второй Налогового кодекса Российской Федерации») суммы налога, принятые реорганизованной организацией к вычету, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи основных средств правопреемнику.
С другой стороны, согласно положениям ст. 162.1 НК РФ при передаче правопреемнику основных средств, при приобретении которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению реорганизованной (реорганизуемой) организацией.
Учитывая указанную неясность, представляется важным понять, какая из названных норм является специальной и, соответственно, имеет приоритетное значение, а какая — лишь формулирует общее правило.
Прежде всего, стоит отметить, что воля законодателя при добавлении ст. 162.1 в НК РФ была направлена на то, чтобы придать именно этой норме специальное значение. Об этом, в частности, свидетельствует пояснительная записка, составленная к законопроекту «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (будущий Федеральный закон от 22.07.2005 N 118-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», которым ст. 162.1 была введена в НК РФ). В соответствии с настоящей запиской:
— существовавшая на тот момент редакция ст. ст. 170 и 171 НК РФ не исключает трактовки их положений таким образом, что сторона, передающая активы при реорганизации, обязана восстановить и уплатить в бюджет НДС со стоимости всех передаваемых активов;
— такая трактовка ст. 170 НК РФ приводит к возникновению дополнительных чрезмерных затрат (в сумме НДС по передаваемым активам);
— данные затраты не являются экономически обоснованными, поскольку передаваемые объекты используются для производственной деятельности и после передачи правопреемникам;
— при этом восстановление НДС в вышеуказанных случаях находится в противоречии с тем фактом, что передаваемые активы используются и реорганизуемым обществом, и возникшим при реорганизации лицом для деятельности, облагаемой НДС;
— возникновение дополнительных затрат у реорганизуемого лица не соответствует общей концепции косвенных налогов как налогов, уплачиваемых конечным потребителем.
Таким образом, именно в целях того, чтобы реорганизуемое общество избежало необходимости восстанавливать НДС, ст. 162.1 была введена в НК РФ и в неизменной редакции она присутствует в НК РФ по настоящий день.
В пользу специального значения именно ст. 162.1 НК РФ свидетельствует и давняя позиция Минфина России (Письмо Минфина России от 07.08.2006 N 03-04-11/135). Финансовое ведомство оценивало ситуацию, исходя из положений ст. ст. 39, 162.1, 170 НК РФ.
Но на настоящий момент редакция ст. 170 НК РФ претерпела некоторые изменения. В частности, ранее было предусмотрено, что восстановление необходимо в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной пп. 1 настоящего пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц. Наличие данного соединительного союза «и» перед словами «передачи основных средств» не позволяло достоверно установить: передача имущества правопреемнику формулировалось как дополнение к исключению или как отдельное основание к необходимости восстанавливать НДС. После положения пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ были изменены. И уже новый текст ясно дает понять, что передача имущества названа отдельным основанием, не имеющим отношения к исключениям. Однако пояснительная записка к законопроекту, предваряющему соответствующий Закон N 118-ФЗ, не содержала выводов в пользу необходимости восстановления НДС при реорганизации.
Несмотря на старую редакцию норм НК РФ, представляется, что выводы Минфина России были сформулированы таким образом, что позволяют принимать их во внимание и сегодня. Прежде всего, представитель финансового ведомства указал на то, что не является реализацией передача имущества правопреемнику при реорганизации. Далее было отмечено, что использование имущества для осуществления операций, не признаваемых реализацией, предполагает необходимость восстановления НДС (ст. 170 НК РФ). Однако конечный вывод Письма N 03-04-11/135 полностью согласовался с логикой законодателя: нормой ст. 162.1 установлены специальные положения, которые в первую очередь подлежат применению. Соответственно, п. 3 ст. 170 НК РФ в отношении вышеназванных операций применяться не должен, а суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при реорганизации юридических лиц восстанавливать не следует.
Хотя текущие формулировки НК РФ по-прежнему позволяют двояко толковать закон, ситуация была бы более ясной, если бы не одно обстоятельство. Озвученный выше подход создал формально легальную возможность для избегания негативных налоговых последствий при переходе с общей системы налогообложения на упрощенную: переход на УСН требует восстановления НДС, при реорганизации же выходит, что НДС восстановлению не подлежит. Соответственно, для решения названных проблем некоторые организации реорганизовались и в результате образовывалось новое общество, которое начинало сразу или по истечении незначительного промежутка времени применять УСН.
На указанное обстоятельство обратил внимание Минфин России, и было выпущено несколько писем с указанием на то, что, если после реорганизации имущество будет использоваться правопреемником для не облагаемых НДС операций, он должен будет восстановить суммы налога, которые ранее были приняты к вычету реорганизованной организацией (Письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-07-11/323, от 10.11.2009 N 03-07-11/290).
По результатам контрольных мероприятий налоговые органы стали выносить решения о привлечении правопреемников к ответственности, и уже сформировалась некоторая арбитражная практика. Так, есть решения, где судьи, формально толкуя НК РФ, пришли к выводу о том, что НДС, ранее возмещенный из бюджета по операциям с основными средствами, переданными правопреемнику, может быть восстановлен только тем лицом, которому предоставлялось такое возмещение и у которого таким образом сформировался источник восстановления НДС (то есть правопредшественником) (Постановление ФАС Уральского округа от 21.12.2012 N Ф09-12394/12 по делу N А76-6054/2012).
С другой стороны, если судьи решили, что налогоплательщиком умышленно совершаются действия по созданию подконтрольной организации на УСН с целью возмещения НДС, без восстановления налога и уплаты его в бюджет, со ссылкой на недопустимость получения необоснованной налоговой выгоды и Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» признается верность доводов налогового органа (Постановление ФАС Московского округа от 25.07.2012 по делу N А40-81069/11-107-350).
Тем самым, на настоящий момент ситуация сложилась таким образом, что по общему правилу правопреемник восстанавливать НДС не должен, но, если обстоятельства дела будут свидетельствовать о наличии схемы, направленной на неуплату налогов, выгода правопреемника вполне может быть признана необоснованной.
В то же время ясности применительно к необходимости восстановления НДС правопредшественником настоящие судебные решения не привносят. ФАС Уральского округа в названном Постановлении обращает внимание на то, что правопредшественник обязан восстановить НДС, но только в предусмотренных НК РФ случаях. Вопрос же о том, является ли рассматриваемый случай предусмотренным НК РФ или нет, судом не рассматривается.
Окончательно сформированной практики о том, что правопредшественник все же обязан восстанавливать НДС, пока нет. И, несмотря на то, что один из вариантов толкования норм НК РФ предусматривает возможность такого обременения, представляется, что обратный вывод в значительно большей степени соответствует смыслу положений НК РФ и воле законодателя.
 
Д.Ю.Ладыгин
Юрист
Группа компаний «КСК групп»
18.03.2014