Вопрос: В 2014 г. российская организация отгрузила товар несколькими партиями в Казахстан в адрес иностранной организации, являющейся налоговым резидентом Казахстана, право на применение нулевой ставки по НДС при экспорте товаров подтвердила. Иностранная организация — покупатель не смогла реализовать весь товар и планирует вернуть остаток, при этом просит российскую организацию выставить корректировочный счет-фактуру. Правомерно ли это? Какие налоговые последствия по НДС возникают у российской организации в случае возврата остатка нереализованного товара иностранной организацией?
Ответ: В случае возврата в 2014 и 2015 гг. остатка нереализованного товара казахстанской организацией — покупателем основания для выставления российской организацией — поставщиком корректировочного счета-фактуры отсутствуют. Российская организация должна уплатить НДС при ввозе на территорию РФ возвращаемых товаров, который подлежит вычету.
Обоснование: В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру на основании договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Для решения вопроса о правомерности выставления продавцом — российской организацией корректировочного счета-фактуры, в случае если покупатель товаров, являющийся налоговым резидентом Казахстана, возвращает остаток нереализованного товара, ранее принятого им к учету без замечаний к количеству или качеству товара, по причине невозможности реализации всего купленного им товара, необходимо учитывать следующее.
Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Российская Федерация и Республика Казахстан являются государствами — участниками Таможенного союза и учрежденного с 2015 г. Евразийского экономического союза (далее — ЕАЭС). Исходя из условий вопроса отгрузка товара в Казахстан осуществлена несколькими партиями в 2014 г. Сроки возврата покупателем нереализованных товаров не указаны. В зависимости от даты возврата остатка нереализованного товара порядок исчисления НДС регулируется следующими документами.
Особенности правового регулирования экономических взаимоотношений хозяйствующих субъектов России и Республики Казахстан в 2014 г. были предусмотрены Соглашением между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (далее — Соглашение от 25.01.2008).
На основании ст. 4 Соглашения от 25.01.2008 порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществлялись в соответствии с отдельным Протоколом от 11.12.2009 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе» (далее — Протокол от 11.12.2009).
В силу п. 1 ст. 1 Протокола от 11.12.2009 при экспорте товаров с территории одного государства — члена Таможенного союза на территорию другого государства — члена Таможенного союза налогоплательщиком (плательщиком) государства — члена Таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией документов, указанных в п. 2 ст. 1 Протокола от 11.12.2009, в том числе заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленного по форме Приложения 1 к Протоколу от 11.12.2009 «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов» с отметкой налогового органа государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств).
На основании п. 1 ст. 2 Протокола от 11.12.2009 взимание НДС по импортируемым товарам осуществляется в государстве — члене Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков — собственников товаров.
Пунктом 9 ст. 2 Протокола от 11.12.2009 предусмотрены особенности исчисления НДС в случае возврата по подтвержденной участниками договора (контракта) причине ненадлежащего качества и (или) комплектации товаров как ввезенных в месяце принятия их на учет, так и ввезенных по истечении месяца, в котором они были приняты на учет.
В отношении возврата товара надлежащего качества по причине невозможности дальнейшей реализации этих товаров никаких особенностей Протокол от 11.12.2009 не содержит. Исходя из п. 1 ст. 2 Протокола от 11.12.2009 для целей данного Протокола собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом). То есть собственником качественного в надлежащей комплектации товара уже стала иностранная организация — налоговый резидент Казахстана и считать рассматриваемую передачу нереализованного товара возвратом в соответствии с п. 9 ст. 2 Протокола от 11.12.2009 оснований нет. Аналогичное мнение изложено в Письме ФНС России от 18.09.2014 N ГД-4-3/18888@.
В данном случае имеет место реализация товара казахстанской организацией, которая становится экспортером товара, а российская организация — его импортером. НДС должен уплачиваться российской организацией при ввозе на территорию РФ возвращаемых товаров в порядке, установленном ст. 2 Протокола от 11.12.2009. При этом в силу п. 11 ст. 2 Протокола от 11.12.2009 суммы косвенных налогов, уплаченные по товарам, импортированным на территорию Российской Федерации, подлежат вычетам (зачетам) в порядке, предусмотренном НК РФ. Суммы НДС, уплаченные российским налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, подлежат вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ.
1 января 2015 г. вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее — Договор от 29.05.2014), подписанный в г. Астане Республикой Беларусь, Республикой Казахстан и Российской Федерацией, который установил основные принципы взаимодействия государств — членов ЕАЭС, в том числе взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров.
На основании п. п. 7 и 22 разд. I Приложения N 33 к Договору от 29.05.2014 действовавшие в 2014 г. Соглашение от 25.01.2008 и Протокол от 11.12.2009 прекратили свое действие с даты вступления в силу Договора от 29.05.2014.
Взимание НДС и механизм контроля за его уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в соответствии с п. 1 ст. 72 Договора от 29.05.2014 согласно Протоколу о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору от 29.05.2014) (далее — Приложение N 18).
Порядок корректировки налоговой базы и НДС при возврате товаров по причине ненадлежащего качества и (или) комплектации при экспорте или импорте товаров установлен п. п. 11 и 23 Приложения N 18. Особенностей в отношении налогообложения НДС при возврате покупателем остатка нереализованного товара надлежащего качества и комплектации в Приложении N 18, так же как и в Протоколе от 11.12.2009, не содержится. При этом на основании п. 13 Приложения N 18 взимание НДС по импортируемым товарам осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков — собственников товаров. То есть в данной ситуации (аналогично действовавшему в 2014 г. порядку) НДС должен уплачиваться российской организацией и, учитывая п. 26 Приложения N 18, он также подлежит вычету (зачету) в порядке, предусмотренном НК РФ.
Таким образом, учитывая приведенные аргументы, в случае возврата как в 2014 г., так и в 2015 г. остатка нереализованного товара казахстанской организацией основания для выставления российской организацией корректировочного счета-фактуры отсутствуют.
И.Л.Копытина
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса,
аттестованный налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов
24.09.2015
