Вопрос: Российская организация (ООО) заключила с иностранной организацией договор займа, согласно условиям которого начисленные, но не выплаченные проценты капитализируются и причисляются к основной сумме займа. Международное соглашение в области налогообложения между Российской Федерацией и государством, резидентом которого является иностранная организация, выдавшая сумму займа, отсутствует.
Правомерен ли довод налогового органа о том, что на момент капитализации и причисления процентов к основной сумме займа российская организация должна исполнить обязанность налогового агента по удержанию и перечислению налога в бюджет с суммы капитализируемых процентов?
Ответ: По нашему мнению, согласно положениям абз. 8 п. 1 ст. 310 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны исчислять и перечислять налог с доходов иностранной организации в бюджет не только в случае непосредственного перечисления денежных средств в адрес иностранной организации, но и в случае выплаты дохода иностранной организации в любой неденежной форме.
Из изложенного следует, что условие договора займа о капитализации процентов, которое представляет собой причисление начисленных, но не выплаченных процентов к основной сумме займа, признается неденежной формой выплаты дохода в адрес иностранной организации, в связи с чем на момент капитализации начисленных процентов российская организация должна удержать и перечислить налог в бюджет с доходов иностранной организации.
Обоснование: Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для иных иностранных организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
В силу п. 2 ст. 287 НК РФ российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (в отношении которых применяется порядок, установленный п. 4 ст. 287 НК РФ), при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.
Процентный доход от долговых обязательств любого вида, полученный иностранной организацией, который не связан с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 309 НК РФ доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.
На основании абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
В пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ указано, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
Учитывая вышеизложенное, а также содержание вопроса о том, что международное соглашение в области налогообложения между Российской Федерацией и государством, резидентом которого является иностранная организация, выдавшая сумму займа, отсутствует, следовательно, у российской организации в отношении процентного дохода такой иностранной организации возникает обязанность налогового агента.
Согласно НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ (ст. 41 НК РФ).
По нашему мнению, согласно положениям абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислять и перечислять налог с доходов иностранной организации в бюджет не только в случае непосредственного перечисления денежных средств в адрес иностранной организации, но и в случае выплаты дохода иностранной организации в любой неденежной форме.
Из изложенного следует, что условие договора займа о капитализации процентов, которое представляет собой причисление начисленных, но не выплаченных процентов к основной сумме займа, признается неденежной формой выплаты дохода в адрес иностранной организации, в связи с чем на момент капитализации начисленных процентов российская организация должна удержать и перечислить налог в бюджет с доходов иностранной организации.
Аналогичный вывод сделали Арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 28.07.2015 N Ф07-4809/2015 по делу N А56-61078/2014, Арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 04.06.2015 N Ф05-6440/2015 по делу N А40-126792/14.
Минфин России в Письме от 01.12.2014 N 03-08-05/61233, ФНС России в Письме от 01.06.2011 N ЕД-4-3/8688@ также приходят к выводу о том, что в случае, когда проценты заемщиком не выплачиваются иностранному заимодавцу, а происходят их ежеквартальное начисление и капитализация (увеличение основной суммы займа), датой получения дохода будет являться дата причисления процентов к сумме основного займа. Следовательно, заемщик должен выполнить обязанности налогового агента по удержанию и перечислению налога в бюджет с суммы начисляемых процентов.
П.Н.Зюков
Юридическая компания «Юново»
24.09.2015
