Вопрос: В каком размере принимается к вычету НДС, ранее начисленный при получении предоплаты за услуги пассажирских авиаперевозок, при зачете предоплаты в момент реализации услуг, если на момент получения предоплаты действовала ставка НДС 18%, а на момент зачета предоплаты в связи с изменениями, внесенными в НК РФ, по услугам внутренних пассажирских авиаперевозок установлена ставка в размере 10%?
Ответ: Применение вычетов по НДС, исчисленному расчетным методом по ставке 18/118 с полученной предварительной оплаты в счет предстоящего оказания услуг внутренних пассажирских авиаперевозок, исчисление НДС по которым на момент фактической их реализации произведено по установленной ставке в размере 10 процентов, должно производиться в размере налога, исчисленного со стоимости оказанных услуг, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной предоплаты. Сумма превышения исчисленного с предоплаты НДС в сравнении с исчисленным налогом по факту реализации названных услуг подлежит вычету при условии возврата покупателю услуг излишне полученной в составе предоплаты суммы налога.
Обоснование: В связи с дополнением Федеральным законом от 06.04.2015 N 83-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца третьего подпункта 7 пункта 2 статьи 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном сообщении» п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ пп. 6, вступившим в силу с 01.07.2015, реализация услуг по перевозке воздушным транспортом пассажиров и багажа по территории Российской Федерации подлежит обложению НДС по ставке 10 процентов (за исключением услуг по перевозке воздушным транспортом пассажиров и багажа по территории РФ, если пункт назначения или пункт отправления находится на территории Республики Крым или в г. Севастополе, которые с 18.03.2014 до 01.01.2016 подлежат обложению НДС по ставке 0 процентов). При этом согласно п. 6 ст. 3 Федерального закона N 83-ФЗ положения пп. 6 п. 2 ст. 164 НК РФ применяются по 31.12.2017 включительно.
При получении до 01.07.2015 предварительной оплаты в счет предстоящего оказания услуг по внутренним авиаперевозкам пассажиров и багажа, в стоимость которой включена сумма НДС по ставке 18 процентов, авиаперевозчик был обязан расчетным методом исчислить к уплате в бюджет предъявленную покупателю сумму НДС исходя из действующей в периоде получения оплаты ставки в размере 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). При реализации данных услуг в налоговые периоды после 01.07.2015 налогоплательщик обязан исчислить НДС, но уже по ставке 10 процентов от стоимости оказанных услуг.
Заметим, что право на применение иной ставки налога по услугам по внутренней перевозке воздушным транспортом пассажиров и багажа, оказанным после вступления в силу пп. 6 п. 2 ст. 164 НК РФ, у авиаперевозчика отсутствует.
Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 10.07.2015 N 03-07-11/39780, суммы НДС, исчисленные в изложенном порядке с сумм оплаты, полученной в счет предстоящего оказания услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа, подлежат вычетам в общеустановленном порядке.
На основании п. 6 ст. 172 НК РФ сумма НДС, исчисленная продавцом с сумм оплаты в счет предстоящего оказания услуг, подлежит вычету с даты оказания услуг.
В соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ применение вычетов по НДС, исчисленному с полученной предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), имущественных прав, допускается в пределах суммы налога, определенной при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав), оплата которых подлежит зачету в счет суммы ранее полученных авансовых платежей согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Таким образом, в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ авиаперевозчик в рассматриваемой ситуации вправе применить вычеты по НДС, исчисленному с полученной предварительной оплаты, но только в сумме, не превышающей сумму налога, исчисленную со стоимости оказанных услуг по ставке 10 процентов, в оплату которых засчитывается предоплата.
Применение вычетов по НДС, исчисленному с полученной предоплаты, в сумме, превышающей сумму налога, исчисленную в момент реализации названных услуг, возможно на основании п. 5 ст. 171 НК РФ только в случае изменения условий соответствующего договора, согласно которым стоимость услуг уменьшается на сумму НДС, относящуюся к величине снижения ставки налога, и возврата соответствующих сумм авансовых платежей покупателю.
В то же время Минфин России неоднократно, например в Письмах от 19.03.2015 N 03-07-14/14963, от 21.10.2013 N 03-07-07/43824, от 15.05.2012 N 03-07-07/51 и других, разъяснял порядок применения вычетов по суммам НДС, исчисленным с авансовых платежей, в случаях изменения в последующих периодах условий налогообложения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Согласно указанным разъяснениям Минфин России рассматривает налоговые последствия и регламентирует действия продавца в случае изменения сторонами условий заключенных договоров поставки или отказа от их пересмотра.
Так, при получении с учетом НДС предварительной оплаты в счет расчетов за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав, стоимость которых в момент их отгрузки не подлежит налогообложению или освобождена от налогообложения) у налогоплательщика-продавца право на вычет по НДС, исчисленному и уплаченному с полученных авансовых платежей, возникает, только если в договор купли-продажи вносятся изменения, уменьшающие стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав на сумму НДС, а сумма излишне полученного НДС в составе оплаты (частичной оплаты) возвращена покупателю.
При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога по возвращенным авансовым платежам могут производиться в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее одного года с момента возврата.
Если же после внесения в договор изменений стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без учета НДС соответствует ранее установленной сторонами стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом налога, то сумма НДС, исчисленная при получении оплаты (частичной оплаты), вычету не подлежит.
А.Г.Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
26.09.2015
