Вопрос: Согласно первому договору организация выступает покупателем, стоимость товара установлена в размере 378 200 долл. США, в том числе НДС 18% 57 691,53 долл. США. Согласно второму — продавцом, стоимость товара установлена в размере 389 900 долл. США, в том числе НДС 18% 59 476,27 долл. США.
Товар получен 21.05.2015 по накладной на сумму 18 831 296,58 руб., в том числе НДС 2 872 570,89 руб., счет-фактура получен, в этот же день отгружен по накладной на сумму 19 413 861,82 руб., в том числе НДС 2 961 436,50 руб. Курс доллара 21.05.2015 — 49,7919 руб/долл. США.
Оплата поступила от покупателя 27.05.2015 (курс — 50,3223 руб/долл. США) в размере 19 620 664,77 руб., перечислена продавцу 28.05.2015 (курс — 51,0178 руб/долл. США) в размере 19 294 931,96 руб.
Какой у организации получится результат от этих двух сделок, в частности:
1) увеличивает (уменьшает) ли НДС положительная (отрицательная) курсовая разница? Какую сумму НДС необходимо будет заплатить в бюджет;
2) каковы суммы положительной и отрицательной курсовых разниц? Какая сумма прибыли получится для расчета налога на прибыль?
Ответ: 1. Положительная и отрицательная курсовые разницы не корректируют налоговую базу по НДС и сумму налога, разницы в сумме НДС учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) при налогообложении прибыли. Организация по данной сделке должна уплатить в бюджет НДС в сумме 88 866 руб.
2. Сумма положительной курсовой разницы составит 206 802,96 руб., отрицательной — 463 635,38 руб. Прибыль, подлежащая налогообложению, составит 236 867,21 руб.
Обоснование: В соответствии со ст. 424 Гражданского кодекса РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
Согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях.
Рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории РФ (п. 1 ст. 140 ГК РФ). Однако п. 2 ст. 317 ГК РФ предусмотрено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
НДС
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки товаров;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации налоговая база определяется на момент отгрузки товаров (21.05.2015) как договорная стоимость товаров (без учета НДС), исчисленная в рублях по курсу доллара, установленному Банком России на дату отгрузки. Сумма НДС составит 2 961 436,50 руб. (59 476,27 x 49,7919).
При последующей оплате товара 28.05.2015 налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 153 НК РФ).
Сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров, организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры после принятия товаров к учету на основании пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.
Налоговая база у продавца также определяется согласно п. 1 ст. 167 НК РФ на дату отгрузки с учетом требований п. 4 ст. 153 НК РФ, в соответствии с которым НДС, предъявленный поставщиком на дату отгрузки, рассчитывается в рублях по курсу доллара, установленному Банком России на эту дату.
Таким образом, в данном случае в счете-фактуре, предъявленном поставщиком при отгрузке товаров, в графе 5 будет указана сумма, исчисленная с применением курса доллара, установленного Банком России на дату отгрузки товаров — 21.05.2015, то есть 15 958 725,69 руб. ((378 200 — 57 691,53) x 49,7919).
Соответственно, в графе 8 поставщик указывает НДС, исчисленный с суммы, отраженной по графе 5, по налоговой ставке, указанной в графе 7 (18%). В данном случае такая сумма составит 2 872 570,62 руб.
В дальнейшем (при последующей оплате товаров) сумма НДС, принятая к вычету при получении товара, не корректируется. Разницы в части НДС, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ на основании абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ.
Положительная и отрицательная курсовые разницы не корректируют налоговую базу по НДС и сумму налога, разницы в сумме НДС учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) при налогообложении прибыли. Организация должна заплатить в бюджет по данной сделке НДС в сумме 88 866 руб. (2961 436,50 — 2 872 570,62).
Налог на прибыль организаций
В соответствии с пп. 1, абз. 5 п. 1, п. 3 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации исходя из договорной стоимости на дату перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. Соответственно сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу доллара, установленному Банком России на дату реализации товаров.
Соответственно, сумма выручки составит 16 452 425,32 руб. (19 413 861,82 — 2 961 436,50).
На основании п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.
Для целей налогообложения прибыли стоимость приобретения товаров признается в составе прямых расходов в отчетном (налоговом) периоде их реализации и подлежит оценке в рублях по курсу доллара, установленному Банком России на дату их поступления, согласно п. 5 ст. 252, пп. 3 п. 1 ст. 268, ч. 3 ст. 320 НК РФ.
Соответственно, налогоплательщик может уменьшить доход на расходы в размере 15 958 725,69 руб.
С 01.01.2015 понятие «суммовая разница» исключено из НК РФ. На отклонения в суммах, вызванные изменением курса иностранной валюты, установленного законом или соглашением сторон, при пересчете требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте и подлежащих оплате в рублях, распространяются требования налогового законодательства, установленные для курсовой разницы (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ в редакции Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).
То есть в дальнейшем в связи с изменением курса доллара организация производит пересчет возникшей задолженности покупателя за отгруженные товары, выраженной в долларах, но подлежащей оплате в рублях, с признанием возникающих курсовых разниц в составе внереализационных доходов или расходов.
В данном случае с момента отгрузки товаров до момента их оплаты курс доллара увеличивался, то есть на дату погашения задолженности образуются положительные курсовые разницы, учитываемые в составе внереализационных доходов (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271 НК РФ).
На основании п. 4 ст. 153 НК РФ, если при реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров, при определении налоговой базы иностранная валюта пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки товаров. При последующей оплате товаров налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов согласно ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ.
То есть курсовая разница учитывается со всей суммы задолженности, в том числе в части предъявленного покупателю НДС.
Сумма положительной курсовой разницы составит 206 802,96 руб. (389 900 x (50,3223 — 49,7919)).
Аналогично в связи с изменением курса доллара организация производит пересчет возникшей задолженности перед поставщиком за приобретенные товары, выраженной в долларах, но подлежащей оплате в рублях, с признанием возникающих курсовых разниц в составе внереализационных доходов или расходов. Такой пересчет производится на дату прекращения обязательства по курсу доллара, установленному соглашением сторон (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4, абз. 2, 3 п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, абз. 2, 3 п. 10 ст. 272 НК РФ). В рассматриваемой ситуации это курс Банка России на соответствующую дату.
Вследствие повышения курса доллара, установленного Банком России, на дату оплаты товаров поставщику возникает отрицательная курсовая разница, учитываемая в составе внереализационных расходов, так как курс доллара увеличился.
При этом курсовая разница учитывается со всей суммы задолженности, в том числе в части предъявленного поставщиком НДС (абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Сумма отрицательной курсовой разницы составит 463 635,38 руб. (378 200 x (51,0178 — 49,7919)).
Таким образом, по данной сделке организация должна заплатить в бюджет НДС в сумме 88 866 руб. (2 961 436,55 — 2 872 570,62).
Для расчета налога на прибыль у организации получается:
— доходы от реализации — 16 452 425,32 руб.;
— расходы, связанные с приобретением товара, — 15 958 725,69 руб.;
— внереализационные доходы — 206 802,96 руб.;
— внереализационные расходы — 463 635,38 руб.
Соответственно, прибыль до налогообложения — 236 867,21 руб.
Положительная и отрицательная курсовые разницы не корректируют налоговую базу по НДС и сумму налога, разницы в сумме НДС учитываются в составе внереализационных доходов (расходов).
Сумма положительной курсовой разницы составит 206 802,96 руб., отрицательной — 463 635,38 руб.
И.В.Разумова
ООО «ИК Ю-Софт»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
28.09.2015
