Вопрос: В 2012 г. организация заключила лизинговые договоры. Стоимость лизинговых платежей указана в валюте, при этом расчеты будут производиться по курсу Банка России на дату оплаты. Начисление лизинговых платежей носит длительный характер и осуществляется по графику ежемесячно на последнее число текущего месяца. С 01.01.2015 из гл. 25 НК РФ исключается понятие «суммовые разницы». Прежний порядок учета суммовых разниц будет действовать по сделкам, заключенным до 01.01.2015.
Относятся ли лизинговые платежи, начисленные в январе — марте 2015 г., к сделке, заключенной до 01.01.2015?
На какую дату следует ориентироваться при определении даты совершения сделки в целях учета курсовых/суммовых разниц по налогу на прибыль: дату договора, дату начисления лизингового платежа или иную дату?
Ответ: Если организация заключила лизинговые договоры в 2012 г., стоимость лизинговых платежей указана в валюте, при этом расчеты будут производиться по курсу Банка России на дату оплаты, при этом начисление лизинговых платежей носит длительный характер и осуществляется по графику ежемесячно на последнее число текущего месяца, то, по нашему мнению, лизинговые платежи, начисленные в январе — марте 2015 г., относятся к сделке, заключенной после 01.01.2015. При определении даты совершения сделки в целях учета курсовых/суммовых разниц по налогу на прибыль следует ориентироваться на дату, на которую обязательства лизингодателя за определенный период признаются сторонами исполненными, вследствие чего у лизингодателя возникает требование к лизингополучателю по оплате лизингового платежа.
Обоснование: Согласно п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, но подлежащее оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах (Письма Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18920, от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/204, УФНС России по г. Москве от 22.12.2010 N 16-15/134822@).
С 01.01.2015 суммовые разницы в налоговом учете упразднены, положения п. 11.1 ч. 2 ст. 250, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ утратили силу (пп. «б» п. 6, пп. «б» п. 8, пп. «а» п. 10, пп. «а» п. 11, п. 15 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон N 81-ФЗ)).
С указанной даты разницы от переоценки в рубли стоимости обязательств (требований), установленных в условных единицах (иностранной валюте) и подлежащих оплате в рублях, признаются курсовыми (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, пп. «а» п. 6 ст. 1, пп. «а» п. 8 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).
В то же время возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 01.01.2015, доходы (расходы) в виде суммовой разницы учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу Закона N 81-ФЗ (ч. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).
Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ).
Согласно разъяснениям контролирующих органов с точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя — право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика возникает право требовать оплатить товар, а у покупателя — обязанность по оплате). Учитывая, что суммовые разницы (курсовые разницы) возникают только по уже возникшим обязательствам и требованиям при определении даты заключения сделки для применения норм ч. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ, следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой возникают эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности) (Письма Минфина России от 22.06.2015 N 03-03-06/1/35976, от 29.05.2015 N 03-03-06/1/31100, от 25.05.2015 N 03-03-06/1/29921, от 21.05.2015 N 03-03-06/1/29152, ФНС России от 26.06.2015 N ГД-4-3/11191 вместе с Письмом Минфина России от 14.05.2015 N 03-03-10/27647).
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).
Арендные правоотношения являются длящимися (Определение Верховного Суда РФ от 08.10.2014 по делу N 308-ЭС14-1660, А53-16482/13).
Исходя из положений гл. 34 «Аренда» ГК РФ арендные правоотношения предполагают длящиеся действия как со стороны арендатора, так и со стороны арендодателя (Постановления ФАС Центрального округа от 26.12.2008 N Ф10-5834/08, ФАС Дальневосточного округа от 23.01.2007, 16.01.2007 N Ф03-А73/06-1/5365).
Исполнение договора является самостоятельной гражданско-правовой сделкой в силу п. 1 ст. 408 ГК РФ в ее нормативном единстве со ст. 153 ГК РФ (Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2013 N 18АП-3112/2013). В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2011 по делу N А70-134/2010 также сказано, что по своей правовой природе исполнение обязательства является сделкой, поскольку носит волевой и правомерный характер и направлено на правовой результат — прекращение обязательства.
Следовательно, исполнение обязательства лизингодателем, выражающееся в предоставлении лизингополучателю права владения и пользования лизинговым имуществом в определенном периоде, обоснованно считать совершением сделки. Подтверждением данного факта будут служить в том числе выставляемые лизингодателем в адрес лизингополучателя счета-фактуры за соответствующий период.
Таким образом, требования к лизингополучателю по уплате лизинговых платежей за январь — март 2015 г., по нашему мнению, обоснованно считать возникшими из сделок, совершенных в этом периоде по факту исполнения обязательств лизингодателем в январе — марте 2015 г.
Исходя из вышеизложенного при определении даты заключения (совершения) сделки в целях применения ч. 3 ст. 3 Закона N 81-ФЗ следует ориентироваться на дату, на которую обязательства лизингодателя за определенный период признаются сторонами исполненными, вследствие чего у лизингодателя возникает требование к лизингополучателю по оплате лизингового платежа.
В связи с этим, на наш взгляд, по требованиям лизингодателя к лизингополучателю, выраженным в иностранной валюте, которые возникли в 2015 г., должны определяться курсовые разницы в соответствии с положениями п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ.
О.Ю.Поздеев
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
30.09.2015
