Главная » Правовая база » Разъясняющие письма » Об определении в целях налога на прибыль дохода от индексации номинальной стоимости облигаций федеральных займов с индексируемым номиналом. (Письмо Минфина России от 20.06.2016 N 03-03-06/2/35540)
23.11.2020

Об определении в целях налога на прибыль дохода от индексации номинальной стоимости облигаций федеральных займов с индексируемым номиналом. (Письмо Минфина России от 20.06.2016 N 03-03-06/2/35540)

Вопрос: Приказом Минфина России от 22.05.2015 N 80н утверждены Условия эмиссии и обращения облигаций федерального займа с индексируемым номиналом (далее — Условия).
Минфином России частично был разъяснен порядок налогообложения облигаций федерального займа с индексируемым номиналом (Письмо Минфина России от 14.07.2015 N 03-03-10/40395), согласно которому индексация номинальной стоимости облигаций признается процентным доходом по государственной ценной бумаге, который в целях налогообложения прибыли организаций учитывается ежемесячно (подлежит начислению) и исчисляется как разность между номинальной стоимостью облигации на последнюю дату календарного месяца (дату выбытия облигации, если выбытие этой облигации произошло до окончания календарного месяца) и номинальной стоимостью облигации на последнюю дату предшествующего календарного месяца (дату приобретения облигации, если такое приобретение произошло после окончания предшествующего календарного месяца).
Кроме того, в вышеуказанном Письме Минфина России говорится, что в случае, если в результате дефляции уменьшение номинальной стоимости облигаций составляет большую величину, чем начисленная за этот месяц сумма процентов, отрицательная величина не учитывается в составе расходов текущего месяца отчетного (налогового) периода. Эта величина (отрицательная разница) уменьшает процентный доход, начисленный в следующем(их) месяце (периодах).
Ниже приведены варианты определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Условный пример для расчета
Размер НКД, определяемого как процент к номиналу, примем за «0», поскольку по нему не возникает вопросов с порядком налогообложения.
 

N п/п

Операция

Дата

Номинал на дату

Цена (% от номинала)

Количество

1

Покупка

01.09.2015

1 010

90%

1

2

Продажа

15.10.2015

1 040

91%

1
 
Номинал облигации
 

 

На дату выпуска (до индексации), руб.

На 01.09.2015, руб.

На 30.09.2015, руб.

На 15.10.2015, руб.

Номинал

1 000

1 010

1 030

1 040
 
Вариант 1А: Корректировка процентного дохода в виде индексации номинала на цену сделки
1. Расчет суммы процентного дохода от индексации номинала, подлежащей налогообложению по ставке 15%, подлежащего включению в налоговую базу за 9 месяцев (30.09.2015).
Начислен процентный доход от индексации номинала, облагаемый по ставке 15%, в размере 18 руб.:
 
(1 030 — 1 000) x 90% — (1 010 — 1 000) x 90% = 18 руб.
 
2. Расчет результата от реализации облигаций 15.10.2015 для включения в налоговую базу по налогу на прибыль за год, облагаемую по ставке 20% и по ставке 15%.
 

N

Название

Сумма сделки, руб.

Для расчета торговой разницы, по ставке 20%, руб.

Доход в виде индексации номинала, по ставке 15%, руб.

1

Покупка

(1 000 + 10) x 90% = 900 + 9 = 909

900

9

2

Продажа

(1 000 + 40) x 91% = 910 + 36,4 = 946,4

910

36,4

3

Финансовый результат

 

910 — 900 = 10

(36,4 — 9 — 18) = 9,4 руб.
 
Примечание: 18 руб. — процентный доход от индексации номинала, учтенный в налоговой базе за 9 месяцев
 
Итого:
 

N

НОБ

За 9 месяцев, руб.

За год, руб.

1

НОБ по ставке 20%

0

10

2

НОБ по ставке 15%

18

18 + 9,4 = 27,4
 
Вариант 1Б: Корректировка процентного дохода в виде индексации номинала на цену сделки с начислением на отчетную дату без корректировки номинала на отчетную дату (прямым счетом)
1. Расчет суммы процентного дохода от индексации номинала, подлежащей налогообложению по ставке 15%, подлежащего включению в налоговую базу за 9 месяцев (30.09.2015).
Начислен процентный доход от индексации номинала, облагаемый по ставке 15%, в размере 21 руб.:
 
(1 030 — 1 000) — (1 010 — 1 000) x 90% = 21 руб.
 
В данном варианте, в отличие от варианта 1А, для расчета используется номинал облигации без корректировки на цену сделки.
2. Расчет результата от реализации облигаций 15.10.2015 для включения в налоговую базу по налогу на прибыль за год, облагаемую по ставке 20% и по ставке 15%.
 

N

Название

Сумма сделки, руб.

Для расчета торговой разницы, по ставке 20%, руб.

Доход в виде индексации номинала, по ставке 15%, руб.

1

Покупка

(1 000 + 10) x 90% = 900 + 9 = 909

900

9

2

Продажа

(1 000 + 40) x 91% = 910 + 36,4 = 946,4

910

36,4

3

Финансовый результат

 

910 — 900 = 10

(36,4 — 9 — 21) = 6,4 руб.
 
Примечание: 21 руб. — процентный доход от индексации номинала, учтенный в налоговой базе за 9 месяцев
 
Итого:
 

N

НОБ

За 9 месяцев, руб.

За год, руб.

1

НОБ по ставке 20%

0

10

2

НОБ по ставке 15%

21

21 + 6,4 = 27,4
 
Вариант 2: Учет процентного дохода в виде индексации номинала в полном размере без корректировки на цену сделки
1. Расчет суммы процентного дохода от индексации номинала, подлежащей налогообложению по ставке 15%, подлежащего включению в налоговую базу за 9 месяцев (30.09.2015).
Начислен процентный доход от индексации номинала, облагаемый по ставке 15%, в размере 20 руб.:
 
(1 030 — 1 000) — (1 010 — 1 000) = 20 руб.
 
В данном варианте, в отличие от вариантов 1А и 1Б, для расчета используются номиналы облигации на 01.09.2015 и 30.09.2015 без корректировки на цену сделки.
2. Расчет результата от реализации облигаций 15.10.2015 для включения в налоговую базу по налогу на прибыль за год, облагаемую по ставке 20% и по ставке 15%.
 

N

Название

Сумма сделки, руб.

Для расчета торговой разницы, по ставке 20%, руб.

Доход в виде индексации номинала, по ставке 15%, руб.

1

Покупка

(1 010) x 90% = 899 + 10 = 909

899

10

2

Продажа

(1 040) x 91% = 906,4 + 40 = 946,4

906,4

40

3

Финансовый результат

 

906,4 — 899 = 7,4

(40 — 10 — 20) = 10
 
Примечание: 20 руб. — процентный доход от индексации номинала, учтенный в налоговой базе за 9 месяцев
 
Итого:
 

N

НОБ

За 9 месяцев, руб.

За год, руб.

1

НОБ по ставке 20%

0

7,4

2

НОБ по ставке 15%

20

20 + 10 = 30
 
Какой из вариантов определения налоговой базы по налогу на прибыль является правильным?
 
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
 
ПИСЬМО
от 20 июня 2016 г. N 03-03-06/2/35540
 
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с облигациями федеральных займов с индексируемым номиналом (далее — Облигации) и сообщает следующее.
В соответствии с условиями эмиссии и обращения Облигаций, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 22 мая 2015 г. N 80н, для каждой даты, следующей за датой начала размещения Облигаций и до даты погашения Облигаций, номинальная стоимость Облигации индексируется по формуле, привязанной к индексу потребительских цен за предшествующий период. Помимо этого по Облигациям предусмотрен купонный доход, определяемый путем умножения фиксированной процентной ставки, указанной в решении о выпуске Облигаций, на номинальную стоимость Облигации на день выплаты купонного дохода. Информация о номинальной стоимости Облигаций на каждую календарную дату месяца публикуется ежемесячно до начала предстоящего месяца на официальном сайте Минфина России в информационно-коммуникационной сети Интернет.
Пунктом 4 статьи 284 Кодекса установлено, что к налоговой базе по налогу на прибыль организаций, определяемой как доход в виде процентов по государственным ценным бумагам, применяется налоговая ставка 15 процентов.
В соответствии с пунктом 3 статьи 43 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
Таким образом, доход от индексации номинала Облигации признается процентным доходом, а его сумма для каждой Облигации за период ее нахождения в собственности налогоплательщика в общем случае определяется как разность между номинальной стоимостью Облигации на дату продажи (погашения) и номинальной стоимостью этой Облигации на дату ее покупки. При этом в целях Кодекса общая сумма процентного дохода по Облигациям (далее — Процентный доход) складывается из купонного дохода, определяемого исходя из фиксированной процентной ставки, указанной в решении о выпуске Облигаций, и дохода от индексации номинала Облигаций.
При этом в целях налогообложения налогом на прибыль организаций доход от индексации номинала для Облигации учитывается ежемесячно и исчисляется как разность между ее номинальной стоимостью на последнюю дату календарного месяца (дату выбытия Облигации, если выбытие этой облигации произошло до окончания календарного месяца) и номинальной стоимостью на последнюю дату предшествующего календарного месяца (дату приобретения Облигации, если такое приобретение произошло после окончания предшествующего календарного месяца).
Рассмотрим порядок определения дохода от индексации номинала на следующем примере.
Накопленный купонный доход, определяемый как процент к номиналу, примем равным нулю, поскольку по нему не возникает вопросов с порядком налогообложения.
Условия:
Номинал облигации — 1000 руб.
Номинал облигации с индексацией на дату покупки 01.09.2015 — 1010 руб. Цена приобретения равна 90% от номинала, т.е. 909 руб.
Номинал облигации с индексацией на дату расчета налога с процентов 30.09.2015 — 1030 руб.
Номинал облигации с индексацией на дату продажи 15.10.2015 — 1040 руб. Цена продажи равна 91% от номинала — 946,4 руб.
1. Расчет суммы процентного дохода от индексации номинала, подлежащего налогообложению по ставке 15% и включаемого в налоговую базу за 9 месяцев (на 30.09.2015):
(1030 — 1000) — (1010 — 1000) = 30 — 10 = 20 руб.
Начислен процентный доход от индексации номинала — 20 руб.
2. Расчет результата от реализации Облигаций 15.10.2015 для включения в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, облагаемую по ставке 20% и ставке 15%:
Покупка: 1010 x 90% = 909 руб., из них процент от индексации — 10 руб.
Цена приобретения без процентного дохода: 909 — 10 = 899 руб.
Цена реализации: 1040 x 91% = 946,4 руб., из них процент от индексации — 40 руб.
Выручка от продажи Облигации без процентного дохода: 946,4 — 40 = 906,4 руб.
3. Финансовый результат (прибыль) от реализации Облигации: 906,4 — 899 = 7,4 руб. — облагается по ставке 20%.
Процентный доход от индексации номинала Облигации:
40 — 10 — 20 = 10 руб. — облагается по ставке 15%.
 
Врио директора Департамента
В.А.ПРОКАЕВ
20.06.2016