Вопрос: С 01.01.2017 в соответствии с изменениями, внесенными в пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ Федеральным законом от 03.07.2016 N 242-ФЗ, налоговая ставка 15% применяется к доходу в виде процентов по облигациям российских организаций (за исключением облигаций иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами РФ), которые на соответствующие даты признания процентного дохода по ним признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (далее — ОРЦБ), номинированным в рублях и эмитированным в период с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2021 г. включительно.
В течение отчетного (налогового) периода в отношении дохода в виде процентов по вышеуказанным облигациям может применяться как налоговая ставка 15% так и ставка 20% в зависимости от того, признается ли облигация обращающейся на организованном рынке ценных бумаг на соответствующую дату признания процентного дохода.
Есть несколько вариантов определения суммы процентного дохода, к которому применяется соответствующая налоговая ставка.
Вариант 1
01.07.2017 приобретены 100 облигаций российской организации одного выпуска, номинированные в рублях и эмитированные в 2017 г. Размер НКД на дату приобретения 0. Из них 20 штук реализованы 15.09.2017.
N п/п
Дата признания
31.07 начисление
31.08 начисление
15.09 продажа
30.09 начисление
31.10 начисление
30.11 начисление
31.12 начисление
Всего (процентный доход за 2017)
1
Размер НКД на 1 облигацию на дату признания
10
20
25
30
40
50
60
2
Количество облигаций
100
100
20
80
80
80
80
3
Процентный доход на дату признания (стр. 1 x стр. 2)
1 000
2 000
500
2 400
3 200
4 000
4 800
4
Облигация на дату признания признается обращающейся на ОРЦБ (О)/не признается (Н)
О
О
О
Н
Н
О
Н
5
Применимая ставка (%)
15
15
15
20
20
15
20
6
Процентный доход за 2017 г. всего:
500
4 800
5 300
Ставка, определенная на дату признания процентного дохода, применяется к процентному доходу по облигации, исчисленному на текущую дату признания дохода, вне зависимости от того, какая ставка применялась на каждую дату признания дохода внутри отчетного (налогового) периода.
Исходя из условий примера при расчете налога на прибыль в целом за налоговый период (2017 г.), будет применяться налоговая ставка:
— 15% к доходу в виде процентов, исчисленному в отношении реализованных облигаций (20 шт.), за период с даты приобретения (01.07.2017) по дату реализации (15.09.2017);
— 20% к доходу в виде процентов, исчисленному в отношении облигаций, оставшихся на балансе Банка на 31.12.2017 (80 шт.), за период с даты приобретения (01.07.2017) по 31.12.2017.
Ставка
НОБ
15
500
20
4 800
итого:
5 300
Вариант 2
Ставка, определенная на дату признания процентного дохода, применяется к процентному доходу, исчисленному на текущую дату признания дохода, за вычетом ранее признанного на предыдущие даты признания в соответствующем налоговом периоде.
Исходя из условий примера для Варианта 1, строка 6 будет рассчитана следующим образом (строки (1) — (5) не изменяются).
N п/п
Дата признания
31.07 начисление
31.08 начисление
15.09 продажа
30.09 начисление
31.10 начисление
30.11 начисление
31.12 начисление
Всего (процентный доход за 2017)
6
Процентный доход на дату признания за вычетом признанного на предыдущие даты признания в налоговом периоде
1 000
1 000
100
800
800
800
800
5 300
Ставка
НОБ
15
2900
20
2 400
итого:
5 300
Какой из вариантов определения суммы процентного дохода, к которому применяется соответствующая ставка налога на прибыль, является верным?
Как заполнить декларацию по налогу на прибыль в части отражения авансовых платежей?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 31 января 2017 г. N 03-03-06/2/5011
Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение по вопросу применения подпункта 1 пункта 4 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) и сообщает следующее.
В соответствии с пунктом 20 статьи 2 Федерального закона от 03.07.2016 N 242-ФЗ «О внесении изменений в статью 105.15 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» подпункт 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ изложен в новой редакции, вступившей в силу с 1 января 2017 года.
В частности, добавлено положение, согласно которому ставка по налогу на прибыль организаций в размере 15 процентов применяется к налоговой базе по доходу в виде процентов по облигациям российских организаций (за исключением облигаций иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации), которые на соответствующие даты признания процентного дохода по ним признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, номинированным в рублях и эмитированным в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2021 года включительно.
Согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 — 273 НК РФ.
На основании пункта 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренных договором.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Условия признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (обращающимися ценными бумагами) в целях налогообложения прибыли установлены пунктом 9 статьи 280 НК РФ.
Таким образом, если облигации российских организаций на даты признания соответствующего процентного дохода признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, номинированы в рублях и эмитированы в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2021 года включительно, то к полученному по таким облигациям доходу в виде процентов налогоплательщик вправе применить налоговую ставку в размере 15 процентов.
При этом, если на соответствующие даты признания процентного дохода в течение отчетного (налогового) периода такие облигации не отвечали условиям признания их обращающимися, то полученный процентный доход учитывается в составе налоговой базы, подлежащей обложению, по ставке 20 процентов.
Одновременно сообщаем, что в соответствии с пунктом 5.9.36 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 N 506, установление порядка заполнения форм налоговых деклараций (расчетов) возложено на ФНС России.
В связи с указанным по вопросу заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в рассматриваемом случае рекомендуем обратиться в ФНС России.
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ
31.01.2017
