Вопрос: В соответствии с п. 4 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 Кодекса, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 Кодекса.
Однако в соответствии с п. 2 ст. 269 Кодекса исчисление предельных процентов производится российской организацией не только по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала этой российской организации, но также и по долговым обязательствам перед любыми другими лицами (включая банки и организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), в отношении которых такая иностранная организация выступает поручителем.
При этом п. 12 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 2 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ от 06.07.2016, а также Письмом ФНС России от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@, определено следующее:
— п. 4 ст. 269 НК РФ самостоятельно не определяет основания возникновения статуса налогового агента;
— обязанность налогового агента возникает лишь в законодательно предусмотренном случае — при реальной выплате дивидендов иностранной организации — акционеру (участнику) российской организации (а не приравненных к дивидендам платежей);
— п. 4 ст. 269 НК РФ применяется лишь с целью пресечения ухода иностранных организаций от налогообложения РФ, когда под видом процентов им выплачиваются дивиденды, потому применение соответствующих положений в случае выплаты процентов по займу иностранному лицу в отсутствие факта уклонения от налогообложения в РФ является не основанным на законе и влекущим двойное налогообложение выплаченных сумм.
Приравнивается ли в целях налогообложения к дивидендам и облагается ли налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 Кодекса в 2016 г. положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами по контролируемой задолженности, если долговое обязательство российской организации возникло перед иностранным банком, не признаваемым аффилированным лицом иностранной организации, владеющей более чем 20 процентами уставного капитала российской организации — должника и выступающей поручителем в отношении ее долгового обязательства, и ни эта иностранная организация, ни ее аффилированные лица не исполняли и не прекращали никаким иным образом указанное долговое обязательство российской организации — должника перед иностранным банком?
Ответ:
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПИСЬМО
от 20 февраля 2017 г. N 03-03-06/1/9521
Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение по вопросу применения пункта 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 15.02.2016 N 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности» (далее — Закон N 25-ФЗ), и сообщает следующее.
Согласно пункту 4 статьи 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения прибыли к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.
В пункте 2 статьи 269 НК РФ указаны условия, при которых непогашенная задолженность российской организации — налогоплательщика признается в целях налогообложения прибыли контролируемой задолженностью.
При этом статьей 2 Закона N 25-ФЗ установлено, что с 1 января 2016 года по 31 декабря 2016 года непогашенная задолженность, указанная в пункте 2 статьи 269 НК РФ, не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:
1) долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), не признаваемым взаимозависимым лицом как с налогоплательщиком — российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
2) с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранной организацией, указанной в пункте 2 статьи 269 НК РФ, и (или) аффилированным лицом этой иностранной организации, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение этого долгового обязательства.
Из указанного следует, что в случае, если непогашенная задолженность, указанная в пункте 2 статьи 269 НК РФ, не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью на основании статьи 2 Закона N 25-ФЗ, положения статьи 269 НК РФ в части контролируемой задолженности не применяются.
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ
20.02.2017
