Олег Хороший, начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России
У застройщика бухучет начисленных процентов по кредиту, полученному на строительство, зависит от того, за счет каких средств ведется строительство:
О том, как отражать в учете получение кредита и начисление процентов по нему, см.:
Если застройщик сам инвестирует строительство, расходы по кредиту, полученному на строительство, включайте в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008). Эту операцию отражайте проводкой:
Дебет 08-3 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).
Поскольку в налоговому учете проценты по кредиту в стоимость актива не включаются, в бухучете возникают временные разницы и соответствующее им отложенное налоговое обязательство:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– начислено отложенное налоговое обязательство.
Такой вывод следует из пунктов 12 и 15 ПБУ 18/02.
Погашаться отложенное налоговое обязательство будет при амортизации инвестиционного актива, а по объектам на продажу – на дату реализации.
Если процентная ставка по полученному кредиту превышает предельную величину, то возникает постоянная разница. С нее нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02). Возникновение постоянного налогового обязательства в учете отразите проводкой:
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство с процентов по кредитам, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Организации, которые являются малыми предприятиями (кроме эмитентов ценных бумаг), могут не включать проценты по кредиту в стоимость инвестиционного актива, а признавать их прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008).
Если застройщик возводит объект за счет средств привлеченного инвестора (средств дольщиков), учет процентов по кредиту у застройщика зависит от того, возмещаются они инвестором (дольщиком) или нет.
Если инвестор (дольщик) проценты по кредиту не возмещает, сумму процентов относите на прочие расходы (п. 7 и 8 ПБУ 15/2008). Эту операцию отражайте проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).
Если договор инвестирования в строительство (договор долевого участия) включает обязательство инвестора (дольщика) возместить проценты по кредиту, они будут увеличивать расходы на строительство объекта. В учете это отражайте так:
Дебет 08-3 Кредит 66 (67)
– начислены проценты по кредиту (в соответствии с графиком погашения процентов по договору).
С 2017 года застройщики вправе возмещать за счет средств дольщиков проценты по целевым кредитам на строительство.
Чтобы возместить проценты по целевым кредитам, бухгалтеру важно знать, на каких условиях это можно сделать. Ведь от этого зависит квалификация расходов в виде процентов в налоговом учете – будет ли это расходование целевых средств или нет. Рассмотрим подробно эти условия.
Застройщик за счет средств дольщиков может возмещать проценты по целевым кредитам:
Для второго случая в законе есть ряд условий, как возмещать проценты. Они прописаны в статье 18.1 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ. Возместить затраты на проценты можно, если объект социальной инфраструктуры переходит в общедолевую собственность дольщиков или безвозмездно переходит в государственную или муниципальную собственность. Но при условии, что застройщик не в процедуре банкротства (кроме конкурсного производства) и не в процедуре ликвидации, когда обязательства по договорам долевого участия обеспечены поручительством банка. Рассмотрим все условия подробнее.
Право общей долевой собственности на объект социальной инфраструктуры возникает у участников долевого строительства, когда:
1. Застройщик заключил с каждым дольщиком соглашение о возникновении у них доли в праве общей долевой собственности. Такое соглашение должно содержать:
– вид, назначение объекта социальной инфраструктуры;
– условие о возникновении у участника долевого строительства доли в праве общей долевой собственности на объект социальной инфраструктуры после ввода такого объекта в эксплуатацию;
– порядок определения доли в праве общей долевой собственности на такой объект в соответствии с частью 9 статьи 18.1 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ;
– информацию о налоговых и иных обязательствах собственников объекта социальной инфраструктуры, установленных законодательством России;
– иные условия, установленные Правительством.
Типовое соглашение утверждено постановлением Правительства от 03.02.2017 № 131.
Объект социальной инфраструктуры безвозмездно переходит в государственную или муниципальную собственность, когда:
Чтобы возместить проценты за счет средств дольщиков, договор должен содержать:
1) назначение объекта социальной инфраструктуры;
2) цели и размеры затрат застройщика из тех, что указаны в пунктах 7–10 части 1 статьи 18 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ, в том числе с указанием:
– целей и размеров затрат, которые возмещаются за счет денег, уплачиваемых всеми участниками долевого строительства по договору;
– целей и размеров затрат, которые возмещаются за счет денег, уплачиваемых участником долевого строительства, с которым заключен договор;
3) сведения о договорах:
– о развитии застроенной территории;
– комплексном освоении территории, в том числе в целях строительства стандартного жилья класса, договоре о комплексном развитии территории по инициативе правообладателей;
– комплексном освоении территории по инициативе местной администрации или о других договорах (соглашениях), которые застройщик заключил с органом государственной власти или органом местного самоуправления.
Это следует из пунктов 7–10 части 1 статьи 18, пункта 5 статьи 18.1 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ.
Внимание: в подпунктах 2 и 3 пункта 5 статьи 18.1 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ указаны ссылки на пункты 8–10 и 12 части 1 статьи 18 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ
Чтобы возместить проценты за счет средств дольщиков, проектная декларация должна включать информацию:
1) о виде, назначении объекта социальной инфраструктуры;
2) целях и планируемых размерах затрат застройщика из тех, что указаны в пунктах 7–10 части 1 статьи 18 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ, в том числе подлежащих возмещению за счет денег, уплачиваемых всеми участниками долевого строительства по договору;
3) договорах:
– о развитии застроенной территории, договоре о комплексном освоении территории, в том числе в целях строительства стандартного жилья;
– комплексном развитии территории по инициативе правообладателей;
– комплексном развитии территории по инициативе местной администрации или о других договорах (соглашениях), которые застройщик заключил с органом государственной власти или органом местного самоуправления.
Это следует из пунктов 7–10 части 1 статьи 18, пункта 5 статьи 18.1 Закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ.
Если застройщик возводит несколько многоквартирных домов (другой недвижимости) за счет средств дольщиков как с объектами социальной инфраструктуры, так и без них, сумму процентов, которую можно возместить за счет средств дольщиков, определите по формуле:
| Сумма возмещения процентов, которая приходится на многоквартирные дома, в состав которых входят объекты долевого строительства | = | Общая сумма затрат на уплату процентов | × | Общая площадь многоквартирных домов, в состав которых входят объекты долевого строительства | : | Общая площадь всех объектов недвижимости, на которые получили целевой кредит |
Это предусмотрено пунктом 10 части 1 статьи 18, статьей 18.1 Закона от 30.12.2014 № 214-ФЗ, пунктом 1 статьи 6 Закона от 03.07.2016 № 304-ФЗ.
Порядок учета процентов по кредиту при расчете налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет застройщик.
Если застройщик сам инвестирует строительство либо возводит объект за счет средств привлеченного инвестора (за исключением средств дольщиков), проценты по кредиту учитывайте при расчете налога на прибыль как внереализационные расходы (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). Учитывать проценты в стоимости строящегося объекта нельзя.
Проценты по кредиту включайте в состав расходов по правилам статьи 269 НК. Подробнее об этом см. Как учесть при налогообложении проценты по полученному займу (кредиту).
Если часть процентов застройщик возмещает за счет средств дольщиков – это средства целевого финансирования. Следовательно, учитывать суммы процентов в составе расходов нельзя (подп. 14 п. 1 ст. 251, п. 17 ст. 270 НК). При этом застройщик обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина от 12.05.2017 № 03-03-06/1/28629, от 12.01.2010 № 03-03-06/1/2, от 04.09.2009 № 03-03-06/1/574 и от 24.09.2008 № 03-03-06/1/541.
Застройщики на упрощенке, которые платят единый налог с доходов, на проценты по кредитам налоговую базу не уменьшают. Такие организации не учитывают никакие расходы (п. 1 ст. 346.14, п. 1 ст. 346.18 НК). Если застройщик платит единый налог с разницы между доходами и расходами, учет процентов зависит от того, за счет каких средств возмещаются проценты.
Если застройщик платит проценты за счет собственных средств или средств привлеченного инвестора (за исключением средств дольщиков), эти суммы можно учесть в расходах (подп. 9 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.18 НК). Проценты, которые застройщик возмещает за счет дольщиков, – это средства целевого финансирования (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК). А значит, учитывать такие проценты в составе расходов при расчете единого налога нельзя (п. 1 ст. 252, п. 17 ст. 270, п. 2 ст. 346.16 НК). При этом застройщик обязан вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК). Деятельность, которую осуществляет застройщик, на ЕНВД не переводится (п. 2 ст. 346.26 НК). Если организация платит ЕНВД, то расходы в виде процентов по кредиту на строительство не окажут влияния на расчет этого налога. Плательщики ЕНВД рассчитывают этот налог исходя из вмененного дохода (п. 1 ст. 346.29 НК).
Деятельность застройщика по организации строительства не относится к видам деятельности, которые переводятся на уплату ЕНВД (п. 2 ст. 346.26 НК). Поэтому расходы в виде процентов по кредиту застройщик должен учитывать в соответствии с общей системой налогообложения.
