Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России
В налоговом учете резерв на выплату отпускных и резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет создаются по одинаковым правилам (п. 1, 6 ст. 324.1 НК).
Для создания резерва на выплату отпускных в бухучете воспользуйтесь отдельной рекомендацией, в налоговом учете – схемой.
Такие правила установлены пунктами 1, 6 статьи 324.1 НК.
Все резервы предстоящих выплат сотрудникам формируйте по единой схеме (п. 6 ст. 324.1 НК).
Форма расчета – произвольная, но в ней должны быть обязательные реквизиты. Это требования статьи 324.1 НК, пункта 2 статьи 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ и письма Минфина от 25.10.2016 № 03-03-06/2/62147.
| Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам | = | Предполагаемый размер выплаты на предстоящий год с учетом страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев | : | Предполагаемая сумма расходов на оплату труда на предстоящий год с учетом страховых взносов и взносов на страхование от несчастных случаев | × | 100 |
| Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам | = | Фактическая сумма расходов на оплату труда (без учета предстоящих выплат) с учетом взносов на обязательное страхование и на страхование от несчастных случаев | × | Ежемесячный процент отчислений в резерв |
Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 1 статьи 324.1 НК.
| Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам | = | Установленная предельная сумма отчислений в резерв за год | – | Фактическая сумма отчислений в резерв с начала года |
Со следующего месяца отчисления в резерв не рассчитывайте. Это следует из положений пункта 1 статьи 324.1 НК.
Ежемесячную сумму отчислений в резерв учтите при расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК). Момент включения суммы отчислений в налоговую базу зависит от того, к прямым или косвенным расходам относятся выплаты, для покрытия которых создан тот или иной резерв (п. 1 ст. 318, п. 2 ст. 324.1 НК).
Организации могут самостоятельно устанавливать в своей учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 318 НК). При этом выбор надо обосновать особенностями технологического процесса.
Затраты, которые напрямую связаны с производством или реализацией, включайте в прямые расходы.
Например, расходы на формирование резерва на оплату отпусков сотрудников, непосредственно занятых в процессе производства, относите к прямым расходам. Ведь по общему правилу зарплата таких работников – это прямые расходы.
Косвенными признавайте только такие расходы, которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам. Механизм распределения и учета затрат на предприятии, их экономическое обоснование зафиксируйте в учетной политике. Это следует из пункта 1 статьи 318 НК.
Разъяснения об этом есть в письмах Минфина от 06.12.2018 № 03-03-06/1/88527, от 05.09.2018 № 03-03-06/1/63428, от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79, ФНС от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952. Правомерность такого подхода подтверждают определения Верховного суда от 26.02.2019 № 305-КГ18-26203, от 18.12.2018 № 307-КГ18-15605, от 01.11.2018 № 305-КГ18-17285.
Отчисления в резерв, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК). Отчисления в резерв, которые относятся к косвенным расходам, учтите при расчете налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК).
Если организация оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК).В торговых организациях отчисления в резерв предстоящих выплат сотрудникам признаются косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК). Учтите их при расчете налога на прибыль в момент начисления.
Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр.
Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение. Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров.
Такие правила установлены статьей 313 НК.
С 1 апреля 2020 года страхователи – организации, которые включены в реестр малого и среднего бизнеса, вправе начислять взносы на обязательное страхование по пониженной ставке 15 процентов (10% – пенсионное страхование, 5% – медицинское страхование).
Такая ставка установлена в связи с пандемией коронавируса (ст. 5–6 Закона от 01.04.2020 № 102-ФЗ). Кто относится к субъектам малого и среднего предпринимательства, смотрите в справочнике.
Малые и средние предприятия, которые формируют в налоговом учете резерв на оплату отпусков, рассчитали размер отчислений исходя из тарифов на начало года. Из-за снижения тарифов расходы в налоговом учете фактически будут завышены. Несмотря на то, что Налоговый кодекс напрямую не требует пересчитывать отчисления в резерв, безопаснее это сделать.
Пониженный тариф действует не для всех выплат. Его применяют только к той части выплат, которая превышает федеральный МРОТ на начало года в размере 12 130 руб. (письмо ФНС от 29.04.2020 № БС-4-11/7300).
Исходя из нового тарифа взносов, который действует с 1 апреля 2020 года, рассчитайте новый ежемесячный процент отчислений в него. Применяйте его при расчете ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков начиная с 1 апреля 2020 года.
Не пересчитывать резерв опасно.
Если не пересчитать годовую сумму резерва, то с 1 апреля 2020 года ежемесячные отчисления в резерв будут некорректными. В результате организация учтет в расходах больше расходов, чем положено.
Из-за этого она занизит налоговую базу и начисления по налогу на прибыль, что может привести к штрафам и пеням.
Не пересчитывайте отчисления в резерв за январь, февраль и май 2020 года, которые учли в налоговых расходах в I квартале. Подавать уточненную декларацию за I квартал или январь–март 2020 года тоже не надо. Изменения в законодательстве вступили в силу с 1 апреля 2020 года. Оснований для того, чтобы применять их задним числом с 1 января 2020 года, нет.
Если при составлении учетной политики организация не утвердит все элементы, необходимые для расчета резерва, налоговая инспекция может оспорить законность решения о его создании и исключить отчисления в резерв из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Способ резервирования, ежемесячный процент отчислений в резерв и предельную годовую сумму отчислений в резерв необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения (п. 1, 6 ст. 324.1 НК).Учетная политика применяется последовательно от одного налогового периода к другому.
Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, все положения учетной политики на очередной налоговый период должны быть утверждены руководителем организации до его начала. Утверждение хотя бы одного из элементов, необходимых для создания резерва, после начала календарного года признается изменением учетной политики.Изменения учетной политики вступают в силу с начала нового налогового периода, то есть с 1 января года, следующего за внесением изменений (абз. 6 ст. 313 НК).
Если, не дожидаясь вступления этих изменений в силу, организация начнет производить отчисления в резерв, при проверке налоговая инспекция может признать такие расходы необоснованными. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые подтверждают правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.07.2006 № Ф08-2766/2006).
