Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России
Основа хлебопекарного производства – пищевое сырье. При выработке хлебобулочных, сухарных, бараночных изделий такое сырье принято разделять на основное и дополнительное. И учитывать каждый из видов нужно по-разному.
К основному сырью относят муку, дрожжи, соль и воду. К дополнительному – сахар и сахаристые продукты, жиры (животного или растительного происхождения), молочные продукты, яйца и яйцепродукты, солод, продукты переработки плодов и ягод, пряности, ароматические вещества и т. д.
Об этом сказано в пункте 4.1 Правил организации и ведения технологического процесса на хлебопекарных предприятиях, утвержденных Минсельхозпродом 12.07.1999.
Полный состав пищевого сырья в хлебобулочном производстве приведен в пунктах 4.2–4.28 Правил организации и ведения технологического процесса на хлебопекарных предприятиях, утвержденных Минсельхозпродом 12.07.1999.
По общему правилу основные материалы в производстве – это сырье и материалы, которые образуют основу изготавливаемых изделий или являются необходимыми компонентами при их производстве. Их учитывайте на счете 10 «Материалы» субсчет 1 «Сырье и материалы».
Свой выбор закрепите в учетной политике.
Аналитический учет основных материалов ведите по разделам, группам, подгруппам, сортам в зависимости от того, есть ли у них какие-либо общие признаки. Для удобства им можно присвоить условное числовое обозначение, то есть код.
Это следует из пункта 4.2.1 Правил организации и ведения технологического процесса на хлебопекарных предприятиях, утвержденных Минсельхозпродом 12.07.1999, и Инструкции к плану счетов.
Как и в случае с основными материалами, аналитический учет вспомогательных и прочих ведите по разделам, группам, подгруппам, сортам в зависимости от наличия у группы (подгруппы) каких-либо общих признаков.
Например, к счету 10-6 можно предусмотреть такую группировку: сахар, растительные масла, ароматизаторы, упаковочные материалы и т. п. Для удобства им можно присвоить условное числовое обозначение, то есть код.
Это следует из раздела 4 Правил организации и ведения технологического процесса на хлебопекарных предприятиях, утвержденных Минсельхозпродом 12.07.1999, и Инструкции к плану счетов.
Порядок аналитического учета вспомогательных и прочих материалов закрепите в учетной политике.
Бухгалтерские проводки, которые нужно сделать в случае, если организация учитывает сырье и материалы непосредственно на счете 10 (без использования счетов 15 и 16).
Дебет 15 Кредит 60 (76, 98-1, 75-1)
– отражено поступление материалов в оценке, предусмотренной сделкой;
Дебет 15 Кредит 60 (76)
– учтены в фактической себестоимости материалов транспортно-заготовительные и другие аналогичные расходы;
Дебет 10 Кредит 15
– оприходованы материалы по учетной цене.
Дебет 16 Кредит 15
– отражено превышение фактической себестоимости материалов над их учетной ценой;
Дебет 15 Кредит 16
– отражено превышение учетной цены материалов над их фактической стоимостью.
Это следует из положений пункта 83 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н, и Инструкции к плану счетов (счета 10, 15, 16).
Дебет 10 Кредит 60 (76)
– оприходованы материалы по цене продавца;
Дебет 20 (23, 25…) Кредит 60 (76)
– списаны затраты, которые непосредственно связаны с покупкой материалов;
Дебет 26 Кредит 60 (76)
– списана стоимость материалов для управленческих нужд.
Это следует из пунктов 13.1–13.3 ПБУ 5/01.
Сырье и материалы, передаваемые в производство (эксплуатацию), списывайте на затраты в момент отпуска их со склада, то есть в момент составления документов на передачу материалов в производство (п. 93 Методических указаний, утв. приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н).
Бухучет списания пищевого сырья и материалов зависит от того, как организация формирует их фактическую себестоимость: с использованием счетов 15 и 16 или без них (т. е. непосредственно на счете 10).
Дебет 20 (23, 25…) Кредит 10
– списаны сырье (материалы) в производство по фактической себестоимости.
Если используете счета 15 и 16, то списать в производство нужно не только стоимость материалов (по учетным ценам), но и накопленные на счете 16 разницы между фактической себестоимостью и учетной ценой.
Дебет 20 (23, 25…) Кредит 10
– списаны материалы в производство по учетным ценам.
А потом ежемесячно определяйте сумму отклонений, которая относится к отпущенным в производство сырью и материалам и которую также нужно списать. Сделать это можно, к примеру, усредненным способом по определенной формуле. Есть и другие способы расчета отклонений. Выбранный способ закрепите в учетной политике.
Дебет 20 (23, 25…) Кредит 16
– списана сумма отклонений фактической себестоимости сырья (материалов) от учетной цены (если фактическая себестоимость материалов превышает учетные цены);
Дебет 20 (23, 25…) Кредит 16
– сторнирована сумма отклонений фактической себестоимости сырья (материалов) от учетной цены (если фактическая себестоимость материалов ниже учетных цен).
Такой порядок следует из положений пунктов 86, 87 и 88 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н, Инструкции к плану счетов (счета 10, 15, 16).
Важно: микропредприятия, которые вправе вести бухучет в упрощенном порядке, могут списывать материалы по мере приобретения. То есть неважно, отпустили вы материалы в производство или нет. Остальные организации хлебопекарного производства с упрощенным бухучетом тоже вправе так поступить. Но при условии, что у них не формируются существенные остатки МПЗ.
Дебет 20 (23, 25…) Кредит 10
– списаны материалы в производство.
Это следует из пунктов 13.2–13.3 ПБУ 5/01.
Такие правила установлены пунктом 73 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н, и пунктом 16 ПБУ 5/01.
Способ оценки материалов организация хлебопекарного производства вы вправе выбрать самостоятельно, закрепив его в учетной политике для целей бухучета.
Это следует из пунктов 73 и 74 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н, и пункта 17 ПБУ 5/01.
Подробнее о том, как отразить списание материалов, см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении отпуск материалов в эксплуатацию (производство).
В силу технологических особенностей хлебопекарное производство характеризуется большим числом собственных полуфабрикатов. То есть продуктов, технологический процесс производства которых еще не закончен.
К таким изделиям, например, могут относиться коржи для выпечки тортов или сухари (их можно как использовать при производстве хлебобулочных изделий, так и продавать на сторону).
Дебет 20 Кредит 10-1 (02, 70, 69…)
– списано сырье и другие расходы в производство;
Дебет 21 Кредит 20
– получены полуфабрикаты собственного производства (коржи, сухарные изделия).
Дебет 20 Кредит 21
– списаны полуфабрикаты собственного производства.
Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации полуфабрикатов;
Дебет 90-2 Кредит 21
– списана себестоимость реализованных полуфабрикатов;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с выручки от реализации.
Если продаете полуфабрикаты в розницу через собственный магазин (например, через булочную при хлебозаводе), полуфабрикаты собственного производства лучше перевести в состав товаров.
Дебет 41 Кредит 21
– переведены полуфабрикаты собственного производства в состав товаров.
Договор хлебопекарной организации с покупателем (например, с магазином) может предусматривать право магазина вернуть продукцию с истекающим сроком годности. Такой возврат может быть установлен и санитарными требованиями.
Так, по истечении определенных сроков продажа хлеба и хлебобулочных изделий запрещается, они должны быть изъяты из торгового зала магазина и возвращены поставщику как черствые (п. 4.2 Правил, утв. приказом Минторга от 03.10.1983 № 228).
Возвращенную от покупателя продукцию, которую можно использовать в производстве, отразите на счете 10. Для этого можете открыть отдельный субсчет, например, 10-12 «Черствый хлеб и изделия с истекающим сроком годности».
Дебет 10-12 Кредит 76 (45)
– оприходована продукция, возвращенная покупателем (в оценке, предусмотренной договором).
Продукцию, которую вернул покупатель, оцените по стоимости возврата, предусмотренной договором с ним. Такой вывод следует из пункта 5.1 раздела VI Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях, утвержденных Минсельхозпродом 12.01.2000.
Обычно эта стоимость устанавливается ниже отпускной цены изделий (т. е. той цены, по которой вы продали продукцию покупателю). На практике ее, как правило, определяют равной себестоимости возвращенной продукции, то есть сумме реальных затрат, связанных с производством этой продукции.
Дебет 91-2 Кредит 76
– признан прочий расход между ценой реализации возвращенной продукции и стоимостью, по которой она приходуется.
Это предусмотрено ГОСТ 32677-2014, утвержденным приказом Росстандарта от 30.09.2014 № 1260-ст.
Добавление таких изделий предусмотрено технологией выпечки некоторых видов продукции.
Дебет 20 Кредит 10-12
– списано сырье в производство.
Но бывает и так, что возвращенную продукцию пустить в дальнейшую переработку нельзя. Например, принимать из торговой сети для переработки хлеб, пораженный картофельной болезнью, запрещается. Такой хлеб должен быть отправлен на корм животным или уничтожен (п. 4.9 Правил, утв. приказом Минторга от 03.10.1983 № 228).
Дебет 10-12 Кредит 76
– оприходована продукция, возвращенная покупателем;
Дебет 91-2 Кредит 76
– признан прочий расход между ценой реализации возвращенной продукции и стоимостью, по которой она приходуется;
Дебет 94 Кредит 10-12
– передана продукция для утилизации;
Дебет 91-2 Кредит 94
– отражены убытки от уничтожения продукции.
Каждый из видов учитывают по-разному.
На сторону, как правило, реализуют следующие отходы: мучной смет, собранный в производственных цехах и мучных складах, мучной выбой от вытряхивания мешков, хлебную крошку, отходы от очистки тестомесильных и тесторазделочных агрегатов.
Это следует из пункта 4 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях, утвержденных Минсельхозпродом 12.01.2000, и раздела 9 Правил организации и ведения технологического процесса на хлебопекарных предприятиях, утвержденных Минсельхозпродом 12.07.1999.
Дебет 10-6 Кредит 20 (21, 23…)
– оприходованы возвратные отходы на склад.
Такой порядок следует из пункта 111 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н, пункта 4 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях, утвержденных Минсельхозпродом 12.01.2000, и раздела 9 Правил организации и ведения технологического процесса на хлебопекарных предприятиях, утвержденных Минсельхозпродом 12.07.1999.
Рассчитать стоимость возвратных отходов можно, например, в процентном соотношении от исходной стоимости сырья.
Дебет 62 Кредит 91-1
– отражена выручка от продажи материалов;
Дебет 91-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС по реализованным материалам;
Дебет 91-2 Кредит 10-6
– списана себестоимость проданных материалов.
Для каждого конкретного вида сырья самостоятельно разработайте нормативы технологических потерь.
Порядок бухучета безвозвратных отходов зависит от того, возникли они в производстве или при транспортировке, а также от того, находятся ли они в пределах норм.
Безвозвратные отходы, возникшие в производстве в пределах норм, спишите в составе материалов.
Дебет 91-2 Кредит 20 (23…)
– списаны сверхнормативные технологические потери.
Дебет 94 Кредит 10 (16…)
– отражена недостача материалов при транспортировке;
Дебет 20 (23…) Кредит 94
– списана на затраты недостача в пределах установленных норм;
Дебет 76 (73…) Кредит 94
– отнесены на виновных лиц (на сотрудников или другие организации) сверхнормативные потери;
Дебет 91-2 Кредит 94
– списаны суммы сверхнормативных потерь, виновные лица по которым не обнаружены.
Такой порядок установлен пунктами 5 и 11 ПБУ 10/99, пунктом 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина от 13.06.1995 № 49, и пунктом 236 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н.
В отличие от технологических потерь, естественная убыль пищевого сырья возникает не из-за особенностей технологического процесса, а в силу природных биологических или физико-химических свойств.
Дебет 94 Кредит 10-1 (10-6)
– отражена недостача сырья, выявленная при инвентаризации.
Дебет 20 Кредит 94
– списана недостача пищевого сырья в пределах норм естественной убыли.
Недостачу сверх норм отнесите на виновных лиц.
Порядок учета тары (например, мешков для муки) зависит от того, является она возвратной или невозвратной.
Сотрудникам, непосредственно работающим с пищевым сырьем, положена санитарная одежда (п. 5.1 Правил, утв. приказом Минторга от 03.10.1983 № 228).
Кроме того, условия труда сотрудников вспомогательных производств по результатам специальной оценки могут быть признаны вредными или опасными. Это произойдет, например, если сотрудник занимается ремонтом или наладкой хлебопекарных печей. В таких случаях человеку нужно выдать спецодежду.
Спецодежду и санитарную одежду, учтенную в составе материалов, отражайте на счете 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и счете 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» (п. 11 Методических указаний, утв. приказом Минфина от 26.12.2002 № 135н).
Дебет 10-11 Кредит 10-10
– выдана спецодежда в пользование сотрудникам.
Организация хлебопекарного производства может воспользоваться услугами подрядной организации, передав ей собственное пищевое сырье в переработку. Например, сдать сахар-песок для изготовления сахарной пудры. Или предоставить контрагенту (организации мукомольного производства) приобретенное на стороне зерно для переработки его в муку.
Дебет 10-7 Кредит 10-1 (10-2, 10-6…)
– переданы материалы в переработку.
Дебет 10-1 (10-2, 10-6…) Кредит 10-7
– оприходованы переработанные материалы;
Дебет 10-1 (10-2, 10-6…) Кредит 60
– стоимость работ подрядчика учтена в фактической себестоимости переработанных материалов.
Дебет 20 (23) Кредит 10-7
– материалы, переданные в переработку, учтены в себестоимости готовых изделий;
Дебет 20 (23…) Кредит 60
– стоимость работ подрядчика учтена в себестоимости готовых изделий;
Дебет 43 Кредит 20 (23)
– оприходована готовая продукция по сумме фактических затрат.
Организация хлебопекарного производства, правда, в редких случаях, может и сама принять в переработку пищевое сырье заказчика. Например, муку для выпечки хлеба на заказ.
Материалы, принадлежащие заказчику, отражайте на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку». А аналитический учет организуйте по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.
Это следует из Инструкции к плану счетов.
Порядок аналитического учета материалов заказчика закрепите в учетной политике.
Дебет 003
– получены материалы, поступившие от заказчика в переработку (для изготовления хлебобулочных изделий).
Полученные материалы отразите на счете 003 в оценке, предусмотренной в договоре.
Такой порядок следует из пункта 156 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н, и Инструкции к плану счетов.
Материалы заказчика, переданные в производство, продолжайте учитывать на забалансовом счете 003. При этом можете перевести их с одного аналитического счета (например, «Материалы заказчика на складе») на другой (к примеру, «Материалы заказчика в производстве»).
Дебет 20 Кредит 02, 10, 23, 25, 26, 60, 68, 69, 70, 76…
– учтены расходы хлебопекарной организации на переработку сырья заказчика;
Дебет 62 Кредит 90-1
– приняты заказчиком работы по переработке сырья (выпечке готовых изделий);
Дебет 90-2 Кредит 20
– списана себестоимость работ по переработке сырья (выпечке готовых изделий);
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС на стоимость подрядных работ;
Кредит 003
– списаны использованные в производстве материалы заказчика.
По окончании работ представьте заказчику отчет о расходовании материалов.
Если в результате выполнения работ образовались неиспользованные излишки пищевого сырья, возвратите их заказчику, если, конечно, договором подряда или бытового подряда не предусмотрено иное.
Кредит 003
– возвращены заказчику остатки сырья.
Если же излишки материалов по договору переходят в собственность исполнителя с уменьшением стоимости заказа, то эту операцию отразите в учете как зачет задолженностей по договору.
Такие выводы следуют из положений пункта 1 статьи 713 ГК.