Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации имущественных прав

Налоговую базу при реализации (уступке) права требования (цессии) определяйте отдельно (ст. 279 НК, раздел VIII Порядка, утвержденного приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475).

Для этого используйте формулу:

Если в результате получается отрицательная разница, то она признается убытком. Учет такого убытка зависит от предмета первоначального договора, на основании которого возникли права требования. Если по договору цессии переуступаются права, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг), убыток учитывайте в особом порядке.

Этот порядок нужно соблюдать только при одновременном выполнении трех условий:

• первоначальное требование возникло из договора реализации товаров (работ, услуг);
• организация уступает именно первоначальное право требования, то есть уступаемое право требования не было приобретено ранее у другого лица;
• организация применяет метод начисления.

Такой же порядок учета убытка применяют налогоплательщики – кредиторы по долговому обязательству. Об этом сказано в статье 279 НК.

Если первоначальное требование по договору цессии возникло из отношений, не связанных с реализацией товаров (работ, услуг), то убыток учитывайте по правилам статьи 268 НК.

Налоговый учет убытка от уступки права требования зависит от того, признается ли он в общем порядке или обособленно. В общем порядке учитывайте убыток от уступки права требования в случаях, для которых не установлен специальный порядок. 

Специальный порядок учет убытка

Специальный порядок учет убытков действует при уступке некоторых требований до срока платежа. Он обязателен для первоначального кредитора, который:

• уступает денежное требование по договору реализации товаров, работ, услуг и применяет метод начисления;
• уступает денежное требование, вытекающее из договора кредита или займа, независимо от метода учета доходов и расходов

Убытки от уступки права требования, на которые распространяется специальный порядок, можно учесть только в пределах норматива (п. 1 ст. 279 НК).  Предельная величина убытка не должна превышать сумму процентов, которую организация заплатила бы за пользование заемными средствами, привлеченными на период с даты уступки права требования до даты платежа, предусмотренной договором.

При этом сумма привлеченных заемных средств приравнивается к сумме дохода от уступки права требования.

Процентную ставку, которая принимается для расчета предельной величины убытка, можно определить:

• либо исходя из максимального размера процентной ставки, установленной для соответствующей валюты (п. 1.2 ст. 269 НК). Предельные размеры процентных ставок для каждого вида валюты приведены втаблице. Например, если договор, право требования по которому уступается, заключен в рублях, максимальная ставка определяется как произведение ключевой ставки Банка России, установленной на дату передачи права требования, и коэффициента 1,25;
• либо исходя из процентной ставки, которая определена по правилам,предусмотренным для контролируемых сделок.

Выбранный метод нормирования пропишите в учетной политике для целей налогообложения. Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 1 статьи 279 НК.

В зависимости от того, какой способ определения процентной ставки выбрала организация, при расчете предельной величины убытка используйте формулу:

1. Нормирование исходя из максимальной процентной ставки, установленной для соответствующей валюты

2. Нормирование исходя из процентной ставки, определенной по правилам, предусмотренным для контролируемых сделок

Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 279, пункта 1.2 статьи 269 НК.

Если сделка по уступке права требования признается контролируемой, цена такой сделки признается рыночной с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 279 НК (п. 4 ст. 279 НК).

Убыток от уступки права требования, который можно учесть при расчете налога на прибыль, должен соответствовать такому требованию:

То есть, если сумма убытка, полученного при уступке права требования, меньше предельной величины, при налогообложении можно учесть всю сумму убытка.Если убыток превышает предельную величину, при расчете налога на прибыль учтите только сумму убытка, равную предельной величине. Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 279 НК.

Убыток, полученный по договору уступки права требования, срок погашения обязательств по которому еще не истек, учитывайте на дату подписания акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК, письмо Минфина от 28.09.2007 № 03-03-06/2/187).

Общий порядок учета убытка

Если срок договора, по которому уступается право требования, истек, то сумму убытка включите во внереализационные расходы в полном размере на дату уступки (подп. 7 п. 2 ст. 265 НК, п. 2 ст. 279 НК).

Если сделка по уступке права требования признается контролируемой, цену такой сделки следует определять с учетом положений раздела V.1 НК (п. 4 ст. 279 НК).

Особый порядок определения налоговой базы действует при реализации имущественных прав в виде доли в уставном капитале (пая), полученных в результате реорганизации. Доли (паи) при их последующей продаже включаются в расходы по стоимости, рассчитанной после реорганизации (подп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 4–6 ст. 277 НК).

Оценить доли, полученные при слиянии, присоединении или преобразовании, несложно. Их стоимость равна стоимости конвертируемых акций или обмененных долей реорганизованных организаций (п. 4 ст. 277 НК). Этот показатель берется из налогового учета учредителей реорганизованной организации на дату завершения реорганизации.

Оценить доли при выделении и разделении сложнее. Порядок такой оценки зависит от величины чистых активов реорганизованных организаций. Стоимость чистых активов возьмите из разделительного баланса. 

Порядок оценки чистых активов в акционерных обществах утвержден приказом Минфина от 28.08.2014 № 84н. Он предусмотрен как для АО, так и для ООО (п. 1 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 28.08.2014 № 84н).

При выделении учредители оценивают как доли в реорганизованной организации, так и доли во вновь созданной организации (организациях).

При разделении учредители оценивают лишь доли во вновь созданных организациях. Это связано с тем, что реорганизуемая организация перестает существовать.

Доли во вновь созданной организации (организациях) оцените по формуле:

Иногда при реорганизации в форме выделения доли новой организации приобретает сама реорганизуемая компания. Стоимость полученных ею долей (паев) признается равной чистым активам выделенной организации. Размер чистых активов возьмите на дату госрегистрации новой организации.

Стоимость доли в организации, из которой выделили новую организацию, рассчитайте по формуле:

Стоимость чистых активов одной из организаций (как образовавшейся, так и реорганизованной) после реорганизации может оказаться отрицательной.

Тогда стоимость доли, принадлежащей учредителю в каждой из организаций, рассчитайте по формуле:

Такой порядок определения стоимости долей (паев) после реорганизации установлен пунктами 4 и 5 статьи 277 НК.