Александр Косолапов государственный советник РФ 1-го класса
Выбранный объект налогообложения налогоплательщик вправе менять ежегодно с начала очередного налогового периода. Для этого до 31 декабря года, предшествующего смене объекта налогообложения, в налоговую инспекцию нужно подать соответствующее уведомление.
Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829.
Такой порядок следует из пункта 1 статьи 346.13 НК. Он распространяется и на вновь созданные организации (впервые зарегистрированных предпринимателей), которые стали применять упрощенку с момента постановки на налоговый учет.
То есть если организация образована в середине года, то объект налогообложения, указанный в уведомлении о переходе на упрощенку, можно изменить только с 1 января следующего года.
Об этом сказано в письме ФНС от 02.06.2016 № СД-3-3/2511, определении Верховного суда от 30.03.2018 № 304-КГ18-1727.
Объект налогообложения могут изменить и налогоплательщики, которые уже уведомили налоговую инспекцию о переходе на упрощенку, но фактически еще не начали применять спецрежим. Для этого в срок до 31 декабря года, предшествующего переходу на упрощенку, подайте в инспекцию соответствующее уведомление с указанием другого выбранного объекта налогообложения.
Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829. К новому уведомлению приложите письмо о том, что предыдущее уведомление аннулируется.Этот вывод следует из совокупности норм пункта 1 статьи 346.13 и пункта 2 статьи 346.14 НК и подтверждается письмом Минфина от 16.01.2015 № 03-11-06/2/813.
Если коммерческая организация, которая платит единый налог с доходов, в течение года становится участником договора простого товарищества или доверительного управления имуществом, она теряет право на спецрежим.
Участники таких договоров могут применять упрощенку только с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» (п. 3 ст. 346.14 НК). Но в течение налогового периода сменить объект налогообложения нельзя, поэтому организации придется отказаться от спецрежима с начала того квартала, в котором ею был заключен договор простого товарищества (доверительного управления имуществом).
Такой порядок следует из положений пункта 4 статьи 346.13, пункта 2 и пункта 3 статьи 346.14 НК. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина от 06.12.2010 № 03-11-11/311.
Чтобы сменить объект налогообложения на упрощенке, в налоговую инспекцию нужно подать уведомление.
Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829.Уведомление о смене объекта подайте в налоговую по местонахождению организации (п. 1 ст. 346.13 НК).
В ИФНС уведомление о смене объекта налогообложения подайте лично,по почте илив электронном виде. Электронный формат уведомления утвержден приказом ФНС от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878.
В уведомлении укажите: код ИФНС; наименование организации; телефон; год, с которого меняете объект; объект налогообложения, который выбрали.
Подайте уведомление до 31 декабря года, предшествующего смене объекта налогообложения (п. 2 ст. 346.14 НК). Последний день срока, который выпадает на выходной, нерабочий праздничный день или нерабочий день по российскому законодательству или акту Президента, переносится на первый рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК).
Сменить объект налогообложения можно и в том случае, если вы только уведомили ИФНС о переходе на упрощенку, но фактически не начали применять спецрежим. Чтобы сменить объект, подайте не позднее 31 декабря года, предшествующего переходу на упрощенку, уведомление по форме № 26.2-1.
В документе укажите новый объект налогообложения (письмо Минфина от 16.01.2015 № 03-11-06/2/813). К уведомлению приложите письмо о том, что предыдущее уведомление аннулируется.
Рассмотрим обе возможные ситуации: организация переходит с «доходов» на «доходы минус расходы» и наоборот.
Когда упрощенщик меняет объект налогообложения, учет доходов не меняется. Доходы включайте в налоговую базу в том периоде, в котором их получили (п. 1 ст. 346.17 НК). Если, например, авансы от покупателя учли при УСН «доходы», после отгрузки при объекте «доходы минус расходы» налоговая база не увеличится.
В главе 26.2 НК нет правил, как учитывать расходы после перехода с УСН «доходы» на объект «доходы минус расходы». Но есть запрет на учет расходов, которые относятся к периодам, когда применялась УСН с объектом «доходы» (п. 4 ст. 346.17 НК).
Из НК неясно, как определить, к какому периоду относятся расходы при смене объекта. В Минфине считают, что к УСН «доходы» относятся все расходы, которые оплатили в период применения этого объекта.
Стоимость покупных товаров. Минфин запретил учитывать стоимость покупных товаров, которые оплатили и получили на УСН «доходы», а отгрузили покупателю при объекте «доходы минус расходы» (письма Минфина от 30.12.2019 № 03-11-11/103503, от 28.12.2018 № 03-11-11/95981, от 25.09.2018 № 03-11-11/68478).
Аналогичный подход безопаснее сейчас использовать и при учете других «переходящих» расходов. Если вы оплатили их на объекте «доходы», то их стоимость нельзя учесть после перехода на объект «доходы минус расходы».
редакция Системы Главбух предупреждает, что Минфин изменил позицию по учету расходов на покупные товары
Ранее Минфин разрешал учесть в расходах стоимость оплаченных товаров, приобретенных для перепродажи в период УСН «доходы», если они не были реализованы до смены объекта налогообложения.
В ведомстве считали, что такие расходы признают по мере реализации товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16, подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК, письмо Минфина от 18.10.2017 № 03-11-11/68187).
Если руководствовались этими разъяснениями, возможны споры с инспекторами.
Чтобы оспорить доначисления, можно использовать следующие аргументы. В НК нет четких правил, какие расходы относятся к объекту «доходы», а какие к объекту «доходы минус расходы». Чтобы уменьшить налоговую базу при объекте «доходы минус расходы», нужно выполнить условия из статьи 346.17 НК.
Если все условия для признания расходов выполняются после перехода с объекта «доходы», их можно учесть при УСН «доходы минус расходы». Неустранимые противоречия трактуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК). Но есть риск, что свою правоту получится отстоять только в суде, а судебная практика пока не сложилась.
Стоимость сырья и материалов, приобретенных при объекте «доходы», можно включить в расходы, если вы оплатили их после смены объекта налогообложения (подп. 5 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК, письмо Минфина от 18.10.2017 № 03-11-11/68187).
Если сырье и материалы купили и оплатили до перехода на другой объект, то после перехода их стоимость учесть нельзя. Даже если эти ресурсы используют в производстве, когда организация платит налог с разницы между доходами и расходами.
В отношении сырья и материалов действует правило: их учитывают в расходах по мере оприходования и оплаты, дата списания в производство значения не имеет (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК).
Основные средства. При объекте «доходы минус расходы» затраты на приобретение, сооружение и изготовление основного средства отражают после ввода в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК).
Расходы должны быть оплачены, не важно, в каком периоде – при объекте «доходы» или после перехода на объект «доходы минус расходы» (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК, письмо Минфина от 11.12.2019 № 03-11-11/96917).
Ранее в письме от 17.08.2018 № 03-11-11/58541 Минфин разъяснял, что расходы на основные средства учитывают в том отчетном или налоговом периоде, в котором произошло последнее по времени событие: ввод объекта в эксплуатацию, оплата или завершение оплаты расходов, подача документов на госрегистрацию права на объект. Последнее условие в 2020 году не соблюдают.
Если основное средство оплатили и ввели в эксплуатацию при объекте «доходы», то затраты на его приобретение даже частично после смены объекта налогообложения учесть нельзя (письмо Минфина от 29.10.2019 № 03-11-11/83088).
Остаточная стоимость основных средств на момент перехода с одного объекта на другой не формируется (письмо Минфина от 11.03.2016 № 03-03-06/1/14180).
редакция Системы Главбух предупреждает, что Минфин вновь изменил позицию по учету расходов на основные средства
В 2019 году было рискованно учитывать расходы по основным средствам, которые оплачены до перехода на объект «доходы». Официальных разъяснений по этому поводу Минфин не выпускал, но рекомендовал учитывать письма об учете товаров, оплаченных при объекте «доходы» (письма от 28.12.2018 № 03-11-11/95981, от 25.09.2018 № 03-11-11/68478).
Новые разъяснения позволят упрощенщикам списать больше расходов.
Зарплата и страховые взносы уменьшают налоговую базу на УСН в момент погашения задолженности (подп. 1 и 3 п. 2 ст. 346.17 НК). Однако начисленные при объекте «доходы» зарплата и взносы относятся к этому периоду, даже если задолженность перед работниками или бюджетом погашают после смены объекта.
Если расходы относятся к деятельности в период применения объекта «доходы», то налоговую базу по единому налогу они не уменьшают (письма Минфина от 26.05.2014 № 03-11-06/2/24949, от 07.09.2010 № 03-11-06/2/142, от 08.07.2009 № 03-11-06/2/121).
Например, если зарплата и взносы начислены в декабре 2019 года, когда упрощенщик применял объект «доходы», а перечислены в январе 2020 года после перехода на объект «доходы минус расходы», расходы не уменьшают налоговую базу.
Арендная плата и лизинговые платежи. Арендные и лизинговые платежи учитывают в расходах после оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК). Поэтому платежи, перечисленные после смены объекта налогообложения, можно включить в расходы.
Это следует из пункта 4 статьи 346.17 НК и подтверждается в письме Минфина от 21.01.2020 № 03-11-11/2938. Если арендную плату перечислили при УСН «доходы» за несколько месяцев вперед, она относится к тому периоду, в котором ее оплатили. Учесть ее в расходах после смены объекта нельзя.
редакция Системы Главбух предупреждает, что Минфин изменил позицию по учету расходов на арендную плату
Ранее Минфин считал, что арендную плату, которую оплатили авансом в периоде применения объекта «доходы», можно учесть в расходах после смены объекта. Учесть расходы можно только за те месяцы, которые относятся к периоду, когда организация перешла на уплату налога с разницы между доходами и расходами.
Фактически арендные услуги оказаны уже после перехода на другой объект, поэтому расходы можно включить в налоговую базу на дату, когда подписали акт об оказании услуг. Основание – пункт 4 статьи 346.17 и подпункт 4 пункта 1 статьи 346.16 НК. Новая позиция Минфина запрещает учесть перечисленную до смены объекта арендную плату, поэтому возможны споры при проверке.
Чтобы оспорить доначисления, можно использовать следующие аргументы. В НК нет четких правил, какие расходы относятся к объекту «доходы», а какие к объекту «доходы минус расходы».
Чтобы уменьшить налоговую базу при объекте «доходы минус расходы», нужно выполнить условия из статьи 346.17 НК. Если все условия для признания расходов выполняются после перехода с объекта «доходы», их можно учесть при УСН «доходы минус расходы». Неустранимые противоречия трактуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК). Но есть риск, что свою правоту получится отстоять только в суде, а судебная практика пока не сложилась.
Проценты по кредитам и займам упрощенщик не учитывает в расходах, если применяет объект «доходы» (п. 1 ст. 346.18 НК). Если упрощенщик перейдет на объект «доходы минус расходы», на перечисленные банку проценты сможет уменьшать налоговую базу (подп. 9 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.18 НК).
Списать можно будет проценты, которые уплачены после смены объекта (письмо Минфина от 29.01.2019 № 03-11-11/4867). Дата признания расходов – день, когда банк списал деньги с расчетного счета упрощенщика (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК).
При смене объекта налогообложения доходы учитывайте в прежнем порядке – по мере оплаты (п. 1 ст. 346.17 НК).
Расходы, которые не успели учесть до перехода на УСН «доходы», базу по единому налогу не уменьшают (п. 1 ст. 346.18 НК).
Ранее списанную в расходы стоимость основных средств при переходе на объект «доходы» восстанавливать не нужно. Такая обязанность НК не предусмотрена.
