Сергей Тараканов заместитель начальника отдела Контрольного управления ФНС России
Рыночность цен для целей налогообложения в ходе специальных проверок проверяют представители ФНС. Специальные проверки никак не связаны с камеральными и выездными ревизиями и не зависят от их периодичности.
Это следует из положений пунктов 1–2 статьи 105.17 НК.
Это следует из положений пункта 1 статьи 105.17 НК и подтверждается письмом Минфина от 06.09.2012 № 03-01-18/7-127.
Об этом сказано в пункте 4 статьи 105.3 НК.
Специальную проверку представители ФНС проводят по своему местонахождению на основании решения руководителя налоговой службы или его заместителя. Проверкой может быть охвачено три календарных года, предшествующих году вынесения решения о проверке. Это следует из пунктов 1, 2 и 5 статьи 105.17 НК.
Об этом сказано в пункте 3 приложения 3 к приказу ФНС от 26.11.2012 № ММВ-7-13/907.
Кроме того, срок проверки может быть увеличен на девять месяцев для получения информации от иностранных государственных органов. То есть максимальный срок проведения проверки может достигать 21 месяца.
По общему правилу специалисты ФНС обязаны применять при проверке те же методы ценообразования, что и проверяемое лицо. Однако проверяющие могут применить и другие методы. Исключение: наличие соглашения о ценообразовании.
Это правомерно, если они докажут, что методы, использованные проверяемым лицом, не позволяют определить соответствие цены сделки рыночному уровню. Такой порядок предусмотрен пунктами 4 и 5 статьи 105.17 НК.
В последний день проверки налоговики обязаны составить справку о проверке и вручить ее проверяемому лицу.
Если в ходе проверки выявлено занижение налоговой базы, проверяющий составит акт, порядок оформления которого установлен приложением 6 к приказу ФНС от 26.11.2012 № ММВ-7-13/907.
Если организация не согласна с выводами проверяющих, в течение 20 дней с даты, когда получила акт, она вправе подать на него возражения в ФНС. Рассмотрение возражений, а также принятие окончательного решения происходит по тем же правилам, как и при выездной (камеральной) налоговой проверке. Об этом – пункты 8–14 статьи 105.17 НК.
По требованию ФНС налогоплательщики, совершающие контролируемые сделки, обязаны представлять дополнительную документацию о таких сделках для проведения проверки (п. 1 и 2 ст. 105.15 НК). Перечень сведений, которые должны быть отражены в представленной документации, приведен в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 105.15 НК.
Среди них – данные о деятельности налогоплательщика, связанной с совершением контролируемых сделок, информация о методах, использованных для определения рыночного уровня цен, сведения о проведенных корректировках налоговой базы и т. п. Стоимостные показатели в документации заполняйте по данным бухучета (п. 2 ст. 105.8 НК).
По требованию ФНС налогоплательщики, совершающие контролируемые сделки, обязаны представлять дополнительную документацию о таких сделках для проведения проверки (п. 1 и 2 ст. 105.15 НК). Перечень сведений, которые должны быть отражены в представленной документации, приведен в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 105.15 НК.
Среди них – данные о деятельности налогоплательщика, связанной с совершением контролируемых сделок, информация о методах, использованных для определения рыночного уровня цен, сведения о проведенных корректировках налоговой базы и т. п. Стоимостные показатели в документации заполняйте по данным бухучета (п. 2 ст. 105.8 НК).
Рекомендации по составлению такой документации, структура и состав сведений приведены в приложении 1 к письму ФНС от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433. Чтобы своевременно выявлять контролируемые сделки и анализировать применяемые в них цены, налоговое ведомство рекомендует подготавливать дополнительную документацию поэтапно.
Перечень этапов, задачи каждого из них, а также методика анализа на каждом этапе подготовки документации приведены в приложении 2 к письму ФНС от 30.08.2012 № ОА-4-13/14433.
Дополнительные документы по сделкам за 2019 год налоговая служба вправе затребовать не ранее 1 июня 2020 года (п. 3 ст. 105.15 НК). При этом истребовать документы налоговые инспекторы вправе только в рамках проведения специальной проверки. К истребованию документов для проведения специальных проверок применяется общий порядок (п. 7 ст. 105.17 и ст. 93.1 НК).
Это следует из положений пункта 4 статьи 105.15 НК.
Кроме того, не подлежит дополнительной проверке обоснованность размеров дивидендов, которые выплачиваются дочерними организациями своим учредителям. Поскольку величина доходов от долевого участия в других организациях зависит от суммы чистой прибыли этих организаций, понятие «рыночный уровень цен» в отношении таких доходов не применяется.
При определении суммового критерия признания сделки контролируемой эти доходы признаются в фактическом размере, а положения статей 105.15 и 105.17 НК на них не распространяются. Такие разъяснения есть в письме Минфина от 02.04.2013 № 03-01-18/10636.
Если обе организации – российские, применяют общую систему налогообложения, а специальная проверка повлекла за собой доначисление налогов одной стороне контролируемой сделки (продавцу, исполнителю), то у второй стороны возникает право на симметричную корректировку. То есть для целей налогообложения покупатель (заказчик) может оценить свои расходы (доходы) не по фактическим условиям сделки, а по рыночной цене, установленной проверяющими.
Нормируемые расходы второй участник сделки вправе признать только в пределах установленных норм. Это следует из положений пунктов 1 и 2 статьи 105.18 НК и подтверждается письмом Минфина от 28.08.2012 № 03-01-17/6-111.
О своем праве на корректировку второй участник сделки узнает из соответствующего уведомления налоговой инспекции. Форма уведомления утверждена приказом ФНС от 19.11.2013 № ММВ-7-13/512.
Уведомление может быть передано тремя способами: лично представителю организации под расписку, заказным письмом по почте либо в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Передать уведомление инспекция обязана в течение одного месяца с того дня, когда первый участник сделки исполнил решение о доначислении налога (уменьшении убытка), которое было вынесено по результатам специальной проверки.
Если инспекция нарушит срок передачи уведомления, то второму участнику, у которого образовалась переплата, она обязана начислить проценты. Проценты начисляются за каждый календарный день со дня нарушения срока передачи уведомления. Сумму процентов инспекция определит исходя из суммы переплаты и ставки рефинансирования, действовавшей в период просрочки уведомления.
При этом второй участник сделки может сам обратиться в налоговую службу с заявлением о выдаче уведомления.
Эти решения вручаются лично представителю организации или отправляются заказным письмом по почте. Такой порядок установлен пунктом 6 статьи 105.18 НК и пунктом 3 приложения 6 к приказу ФНС от 19.11.2013 № ММВ-7-13/512.
Симметричные корректировки можно отразить в соответствующих налоговых декларациях, не меняя показатели налоговых регистров и не переоформляя первичные документы. При этом если у второго участника сделки возникло право на возврат налога, то его можно вернуть или произвести зачет по общим правилам. Об этом сказано в пунктах 3–5 статьи 105.18 НК.
Если впоследствии решение по результатам специальной проверки было отменено полностью, частично или признано недействительным, а симметричные корректировки уже были произведены, то обязательна процедура обратной корректировки.
Это значит, что второй участник сделки получит соответствующее уведомление от налоговой инспекции по месту учета с расчетом обратных корректировок. Форма уведомления о необходимости обратных корректировок утверждена приказом ФНС от 19.11.2013 № ММВ-7-13/512.
Уведомление вручается лично представителю организации или отправляется заказным письмом по почте.
Пени в такой ситуации не начисляют. Обратные корректировки должны быть сделаны в течение одного месяца с даты, когда получили уведомление. Только после этого первый участник сделки сможет вернуть или зачесть излишне взысканный налог.
Такой порядок предусмотрен пунктом 8 статьи 105.18 НК.
Следует отметить, что второй участник сделки вправе применить симметричную корректировку, если первый участник самостоятельно скорректировал налоговую базу и сумму налога (убытка). Однако это возможно, если первый участник представил налоговую декларацию, в которой отразил корректировку, и погасил сумму недоимки, возникшей в результате такой корректировки (при ее наличии). Об этом – пункт 2 статьи 105.18 НК.
С 1 января 2020 года по контролируемым сделкам с нерезидентом российская сторона вправе инициировать взаимосогласительную процедуру, если из-за действий налоговиков ей пришлось уплатить налогов больше, чем предусмотрено международным договором. Порядок, сроки подачи и рассмотрения заявления о проведении такой процедуры определяет Минфин.
По результатам процедуры российская сторона контролируемой сделки вправе скорректировать налог на прибыль или НДФЛ, а также зачесть либо вернуть налоги по правилам статьи 78 НК. Об этом сказано в статьях 105.18-1, 142.7-142.8 НК.
За неуплату или неполную уплату налогов в связи с нарушением порядка ценообразования в контролируемых сделках предусмотрен штраф.Размер штрафа установлен статьей 129.3 НК и составляет 40 процентов от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.
