Как принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком при перечислении аванса (частичной оплаты)

После того как поставщик (исполнитель) выставит счет-фактуру на реализацию в счет аванса, покупатель принимает к вычету налог, предъявленный ему при отгрузке, а НДС, принятый к вычету с аванса, восстанавливает.

При этом покупатель сможет принять к вычету входной НДС, уплаченный поставщику в составе аванса (частичной оплаты), если одновременно выполнены следующие условия:

• есть счет-фактура от поставщика и в счете-фактуре выделена сумма НДС;
• покупатель выплатил аванс (в том числе в безденежной форме) в счет предстоящей поставки имущества (работ, услуг, имущественных прав), предназначенного для использования в операциях, облагаемых НДС;
• есть документы, подтверждающие выплату аванса поставщику;
• есть копия или оригинал договора с поставщиком, в котором стороны сделки прописали условие об авансе (частичной оплате) в счет предстоящей поставки.

Это следует из положений статьи 171 и пункта 9 статьи 172 НК, письма Минфина от 18.05.2018 № 03-07-09/33573.

Организация заключила с поставщиком сразу несколько отдельных договоров? Тогда НДС с авансов можно принять к вычету только по тем договорам, в отношении которых выполнены все перечисленные условия. И не имеет значения, есть ли у покупателя задолженность перед поставщиком по другим договорам, – право на вычет это не ограничивает. Об этом сказано в письме Минфина от 05.03.2011 № 03-07-11/45.

С 1 января 2019 года ставка НДС изменилась с 18 до 20 процентов. Переходные положения законодательством не установлены. Поэтому при учете НДС с «переходящих» авансов придерживайтесь следующего алгоритма.

Продавец. Получив аванс в 2018 году, продавец начисляет с него НДС по ставке 18/118 и предъявляет эту сумму покупателю. При отгрузке товаров в 2019 году продавец начисляет НДС по ставке 20 процентов и принимает к вычету налог, начисленный с аванса по ставке 18/118.

Покупатель. Получив от продавца счет-фактуру на аванс, покупатель принимает к вычету НДС, предъявленный ему по ставке 18/118. При поступлении товаров, отгруженных в счет аванса, покупатель восстанавливает налог, принятый к вычету по ставке 18/118, и принимает к вычету НДС, предъявленный при отгрузке по ставке 20 процентов.

Такие разъяснения есть в письмах Минфина от 06.08.2018 № 03-07-05/55290, ФНС от 23.10.2018 № СД-4-3/20667. Подробнее о применении налоговых ставок в переходном периоде смотрите Как перейти на новые ставки НДС с 1 января 2019 года.

Договор заключен в иностранной валюте и предусматривает предоплату товаров (работ, услуг) в этой валюте? В этом случае сумму НДС, принимаемого к вычету, определите в рублях по курсу ЦБ на дату выплаты аванса (письмо ФНС от 01.10.2015 № ГД-4-3/17141).

Покупатель не вправе принять к вычету НДС, уплаченный поставщику в составе аванса (частичной оплаты), если не выполняются все необходимые условия.

В частности, нельзя принять НДС к вычету, если организация вносит предоплату за товары (работы, услуги, имущественные права), которые будет использовать исключительно в операциях, не облагаемых НДС (подп. «е» п. 19 приложения 4 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137). А значит, НДС по таким счетам-фактурам к вычету не принимается.

Кроме того, нельзя принимать к вычету НДС с аванса, если счет-фактура на аванс поступил после того, как покупатель получил от поставщика счет-фактуру на реализацию в счет аванса (подп. «ж» п. 19 приложения 4 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137).

С вычетом НДС с аванса, выплаченного в безденежной форме, теперь проблем не будет. С 1 октября 2017 года счета-фактуры, полученные от поставщиков на авансы в неденежной форме, можно регистрировать в книге покупок. А значит, НДС, выделенный в таких счетах-фактурах, можно принять к вычету. Подпункт «д» пункта 19 приложения 4 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137 утратил силу.

Сумму НДС, принятую к вычету с перечисленного аванса (частичной оплаты), покупатель (заказчик) должен восстановить:

• после оприходования товаров (работ, услуг, имущественных прав), поступивших в счет перечисленного аванса или частичной оплаты. В этом случае покупатель (заказчик) принимает к вычету сумму НДС, которая выделена в счете-фактуре, выставленном продавцом (исполнителем) при отгрузке. Восстановить НДС нужно в том квартале, в котором у покупателя появится право на вычет по товарам (работам, услугам, имущественным правам), поступившим в счет ранее перечисленного аванса или частичной оплаты;
• при расторжении или изменении условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), в счет которого был перечислен аванс. В этом случае продавец возвращает покупателю ранее перечисленный аванс или частичную оплату. Восстановить НДС нужно в том квартале, когда произошло расторжение или изменение условий договора и возврат аванса (частичной оплаты). Восстановленную сумму налога отразите в книге продаж (п. 14 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137). Для этого зарегистрируйте в ней счет-фактуру на аванс, по которому входной НДС был принят к вычету;
• при списании задолженности по неотработанному авансу. Восстановить НДС нужно в том квартале, когда долг продавца стал безнадежным. Всю сумму долга, включая НДС, спишите в расходы (письма Минфина от 23.06.2016 № 03-07-11/36478, от 17.08.2015 № 03-07-11/47347).

Такой порядок следует из положений пунктов 2 и 12 статьи 171, пункта 9 статьи 172 и подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК.

Если в счет полученной предоплаты поставщик отгружает товары, выполняет работы, оказывает услуги, передает имущественные права отдельными партиями (поэтапно), то покупатель должен восстанавливать входной НДС по частям. А именно в суммах, которые указаны в счетах-фактурах на каждую партию (этап). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 01.07.2010 № 03-07-11/279 и от 28.01.2009 № 03-07-11/20.

Составляя декларацию по НДС, сумму входного налога, принятого к вычету с перечисленного поставщику аванса (частичной оплаты), отразите по строке 130 раздела 3 декларации по НДС (п. 38.12 раздела VI Порядка, утвержденного приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558).

Суммы НДС, принятые к вычету и восстановленные после оприходования товаров (работ, услуг, имущественных прав), отразите по строке 090 раздела 3 декларации (абз. 2 п. 38.6 раздела VI Порядка, утвержденного приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558).