При отгрузке товаров или передаче работ, услуг, имущественных прав вместо счета-фактуры и передаточного документа можно оформить один универсальный передаточный документ (УПД). Когда после отгрузки изменилась стоимость товаров, работ, услуг или имущественных прав, продавцы вместо корректировочного счета-фактуры могут составлять универсальный корректировочный документ (УКД). В рекомендации – когда можно использовать УПД и УКД и как их заполнить, чтобы покупатель не потерял право на вычет.
Рекомендуемые формы универсального передаточного документа (УПД) и универсального корректировочного документа (УКД) отвечают требованиям бухгалтерского и налогового законодательства. Разъяснения по составлению и использованию УПД приведены в письме ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96. Аналогичные разъяснения в отношении УКД содержатся в письме ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86. Оба письма размещены на официальном сайте налоговой службы в разделе «Разъяснения, обязательные для применения налоговыми органами».
Внимание: любое изменение в форме счета-фактуры – основание для самостоятельной корректировки формы УПД и УКД
Форма УПД – рекомендованная, поэтому ее можно дополнять. Например, прописать специальные условия сделок.
УПД содержит реквизиты счета-фактуры в черной рамке и первичного документа. Дополняя реквизиты в черной рамке, руководствуйтесь правилами для счетов-фактур. То есть в черную рамку можно вносить только те реквизиты, которые инспекторы разрешают добавлять в счета-фактуры.
Например, в счет-фактуру можно вносить дополнительные реквизиты между строкой 8 «Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения)» и таблицей. Разрешают дополнять и саму таблицу – колонками слева от графы 1 и справа от графы 11. Можно вписывать дополнительные реквизиты после подписей руководителя и главного бухгалтера.
Главное – не нарушать последовательность обязательных строк и граф. Об этом сказано в письмах Минфина от 08.04.2016 № 03-07-09/20121, от 26.02.2016 № 03-07-09/10933, от 14.11.2016 № 03-07-09/66475, ФНС от 22.04.2019 № ЕД-4-15/7638, от 17.08.2016 № СД-4-3/15094. Учитывая, что «черная рамка» в УПД – это тот же самый счет-фактура, следуйте этим разъяснениям и при изменении формы УПД (УКД). За пределами черной рамки добавляйте любые нужные реквизиты.
УПД можно оформлять не только на бумаге, но и в электронном виде. Электронный формат УПД утвержден приказом ФНС от 24.03.2016 № ММВ-7-15/155. Электронный формат УКД утвержден приказом ФНС от 13.04.2016 № ММВ-7-15/189. Эти форматы можно использовать как при обмене УПД и УКД с контрагентами, так и при передаче таких документов в налоговые инспекции (абз. 3 п. 2 ст. 93, абз. 3 п. 5 ст. 93.1 НК). С 19.07.2019 налоговики обновили форматы с учетом изменений в НК (приказ ФНС от 08.04.2019 № ММВ-7-15/176).
УПД представляет собой счет-фактуру, в который включены несколько дополнительных реквизитов. Наряду с реквизитами счета-фактуры УПД содержит в себе элементы:
Поэтому, используя УПД, любая организация при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) может объединить в этом документе сведения, для отражения которых предназначены формы № ТОРГ-12, № М-15, № ОС-1 и № 1-Т, и одновременно предъявить покупателю (заказчику) сумму НДС.
Перечень наиболее распространенных фактов хозяйственной жизни, в которых можно использовать УПД, есть в приложении 2 к письму ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96. Но этот перечень – не закрытый. УПД может выполнять функцию любого первичного учетного документа, который подтверждает факт передачи ценностей. Единственное исключение – первичные документы, к форме которых есть специальные требования, установленные законодательством. Разъяснения об этом есть в письме ФНС от 05.06.2017 № ЕД-4-15/10623.
УКД представляет собой корректировочный счет-фактуру, форма которого дополнена реквизитами кредит-ноты или другого документа, подтверждающего согласие сторон на изменение стоимости или количества поставленных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Если одновременно меняется стоимость или количество нескольких поставок, продавец вправе выставить покупателю единый корректировочный счет-фактуру.
В едином документе продавец объединяет показатели нескольких отдельных счетов-фактур, которые он выставлял покупателю раньше. Такой порядок предусмотрен абзацем 2 подпункта 13 пункта 5.2 статьи 169 НК. УКД со статусом 1 выполняет те же функции, что и корректировочный счет-фактура, поэтому этот порядок можно применять и при оформлении единых универсальных корректировочных документов, и при их регистрации в книге продаж и книге покупок.
По своему статусу УПД и УКД приравниваются к первичным учетным документам. Поэтому их формы должны быть утверждены руководителем организации и закреплены в учетной политике. Подробнее об этом см. Как организовать документооборот в бухгалтерии.
Отказ от составления счетов-фактур и переход на применение универсальных документов тоже целесообразно отразить в учетной политике. Если организация переходит на оформление универсальных документов в середине года, дополнения к учетной политике следует внести до начала очередного налогового периода по НДС.
Использование универсальных документов не исключает возможность применять обычные счета-фактуры или товарные накладные. Даже если разные документы оформляются в рамках одного договора. Например, если один договор поставки предусматривает несколько отгрузок, то по одной партии продавец может составить накладную по форме № ТОРГ-12 и счет-фактуру, а по другой партии – УПД со статусом 1. В этом случае покупатель вправе учесть понесенные расходы при расчете налога на прибыль, а сумму предъявленного НДС принять к вычету. Такие разъяснения содержатся в письме ФНС от 27.05.2015 № ГД-4-3/8963.
Статус 1 означает, что продавец (исполнитель) одновременно использует УПД (УКД) и как первичный документ для оформления хозяйственных операций (например, вместо накладной), и как счет-фактуру (корректировочный счет-фактуру). То есть универсальный документ, полученный покупателем, служит основанием для изменения налоговой базы или вычета по НДС. Если применяете освобождение от НДС по статье 145 НК, также ставьте в УПД статус 1.
Использовать УПД отдельно только в качестве счета-фактуры нельзя. Например, если в подтверждение хозяйственной операции продавец составляет отдельную накладную, он не может использовать УПД, а должен выставить счет-фактуру по форме, утвержденной постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137. Об этом сказано в письме ФНС от 22.08.2018 № АС-4-15/16298.
Статус 2 означает, что УПД (УКД) применяется только как первичный документ для оформления хозяйственных операций. Например, как накладная или как соглашение об изменении стоимости отгруженных товаров. В этих случаях продавцу придется составить отдельный счет-фактуру или корректировочный счет-фактуру. Если отражаете в УПД операции, которые не облагаются НДС по статье 149 НК, также ставьте в документе статус 2.
Впрочем, сам по себе статус 1 или 2 носит сугубо информационный характер. На самом же деле нужно смотреть, какие реквизиты в универсальных документах заполнены. Если, к примеру, в них пустует графа «Налоговая ставка» (графа 7), то покупатель не сможет предъявить к вычету НДС по такому УПД (УКД). Даже если в документе будет значиться статус 1. Дело в том, что налоговая ставка является обязательным реквизитом и первичного, и корректировочного счета-фактуры (п. 5, 5.2 ст. 169 НК). Без него счета-фактуры считаются заполненными неправильно, и возмещать НДС на основании таких универсальных документов нельзя.
Если же все обязательные реквизиты счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры) в универсальном документе заполнены правильно, сумму НДС, предъявленную продавцом, покупатель вправе принять к вычету. То, что формы универсальных документов не упоминаются ни в НК, ни в постановлении Правительства от 26.12.2011 № 1137, для вычета значения не имеет (письмо Минфина от 16.06.2014 № 03-07-09/28664).
Формы УПД и УКД могут использовать любые организации и предприниматели, включая тех, которые не платят НДС. Например, организации, которые перешли на спецрежимы или используют освобождение по статье 145 НК, могут применять УПД в качестве первичного учетного документа для подтверждения расходов. При этом им не нужно заполнять:
Об этом сказано в письме ФНС от 05.03.2014 № ГД-4-3/3987.
С помощью УПД можно оформлять отгрузку товаров, выполнение работ, оказание услуг, а также передачу имущественных прав. Причем в одном и том же УПД можно перечислить несколько взаимосвязанных операций. Например, продавец отгружает купленные товары и своими силами монтирует их в помещении покупателя. В такой ситуации в УПД отдельными позициями можно указать стоимость товаров и услуг по установке (письмо ФНС от 23.09.2016 № ЕД-4-15/17910). Можно применять УПД и при перевозке грузов, и при оказании услуг по договорам транспортной экспедиции (письмо ФНС от 10.08.2018 № АС-4-15/15570). При этом в некоторых случаях (например, при доставке товаров) дополнительно может потребоваться транспортная накладная.
Организации вправе использовать УПД и для посреднических операций. Например, когда заказчик, комитент, принципал или доверитель отгружает товары посреднику, комиссионеру, агенту или поверенному для продажи. В этом случае УПД будет считаться первичным документом на передачу ценностей без перехода права собственности. В строке 8 «Основание передачи (сдачи)/получения (приемки)» нужно указать реквизиты договора на оказание посреднических услуг. При этом не заполняйте:
Такой порядок рекомендован в приложении 2 к письму ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96.
УКД можно оформить, если продавец:
– меняет после отгрузки цену или количество отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав);
– согласен с претензией покупателя, который обнаружил расхождения по количеству и качеству переданных товаров, работ, услуг, имущественных правили возвращает часть отгруженных ему товаров.
УКД не применяйте для исправления ошибок, которые продавец допустил при составлении первичного счета-фактуры, УПД или других первичных документов на отгрузку. В этом случае ошибку нужно исправить в первоначальном комплекте документов. Как исправить ошибки в УПД, указано в приложении 7 к письму ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86.
Об этом сказано в приложении 2 к письму ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86.
Если организация решила заменить формой УПД и счет-фактуру, и первичный документ, то ему нужно присвоить статус 1. В этом случае в УПД необходимо заполнить все реквизиты. Ведь в УПД собраны обязательные реквизиты для всех первичных документов (ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ) и для счета-фактуры (п. 5 ст. 169 НК).
Если же используете форму УПД только как первичный документ, то есть помечаете в нем статус 2, заполнять все реквизиты не обязательно. Можно оставить пустыми строки, которые обязательны только для счета-фактуры.
Ту часть УПД, которая полностью дублирует счет-фактуру, заполняйте по правилам, установленным для оформления счетов-фактур. То есть в соответствии с требованиями пунктов 5 и 6 статьи 169 НК и приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137.
Реквизиты УПД, которые дублируют реквизиты товарной накладной и товарного раздела товарно-транспортной накладной, заполняйте по правилам, установленным для оформления этих документов.
Форма УПД в отличие от счета-фактуры имеет реквизит «М. П.». Однако он не является обязательным. Если на документе не будет печати, покупатель (заказчик) все равно сможет принять УПД в качестве основания для вычета НДС и подтверждения расходов по налогу на прибыль. В то же время, проставив печать, продавец (исполнитель) сможет не заполнять строку 14 «Наименование экономического субъекта – составителя документа (в том числе комиссионера/агента)», а покупатель (заказчик) – строку 19 «Наименование экономического субъекта – составителя документа». Это возможно, если в оттиске есть информация о полном наименовании организации, составившей документ.
Подробные рекомендации по заполнению отдельных реквизитов УПД приведены в приложениях 3 и 4 к письму ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96.
В УПД ставят свои подписи:
– руководитель и главный бухгалтер организации – продавца или исполнителя;
– сотрудники, ответственные за передачу или приемку товаров, работ или имущественных прав;
– сотрудники, ответственные за правильность оформления сделки, – как со стороны продавца, так и со стороны покупателя.
Подписи продавца и покупателя в УПД
| Строка УПД | Что указать |
| Заполняет продавец | |
| «Товар (груз) передал/услуги, результаты работ, права сдал» | Должность сотрудника, ответственного за отгрузку или уполномоченного действовать по сделке от имени экономического субъекта. Нужна его подпись с фамилией и инициалами. Если этот сотрудник одновременно подписывает счет-фактуру от имени руководителя или главного бухгалтера, в этой строке можно указать только сведения о его должности и фамилии, имени и отчестве без повторения подписи |
| «Ответственный за правильность оформления факта хозяйственной жизни» | Должность сотрудника, ответственного за правильное оформление сделки, операции со стороны продавца, его подпись с фамилией и инициалами. Подпись можно не повторять, если это сотрудник, который уже расписался за руководителя или главбуха или по строке «Товар (груз) передал/услуги, результаты работ, права сдал». В этом случае можно указать только сведения о должности, фамилию и инициалы. Если за правильность оформления операции отвечают одновременно несколько лиц, введите в УПД дополнительную строку для должности, Ф. И. О. и подписи второго ответственного лица |
| Заполняет покупатель | |
| «Товар (груз) получил/услуги, результаты работ, права принял» | Должность сотрудника, который получил товар или уполномочен принимать услуги, результаты работ либо имущественные права от имени покупателя или заказчика. Нужна подпись, фамилия и инициалы |
Передача права подписи УПД. Вместо руководителя и главбуха УПД могут подписать другие лица, уполномоченные на это приказом руководителя или доверенностью от имени организации.
Типовых образцов для приказов (распоряжений) нет. Поэтому можно составить приказ в произвольной форме. Главное, чтобы в нем была информация о том, руководитель или главбух передают право подписи, и образцы подписей этих сотрудников. Кроме того, в приказе (распоряжении) можно установить срок, в течение которого уполномоченный сотрудник вправе подписывать документы. Можно также предусмотреть, кто имеет право подписи вместо уполномоченного сотрудника на период его болезни или отсутствия по другим причинам.
Уполномоченные сотрудники заверяют счета-фактуры своими подписями. При этом есть два варианта, как указывать должности. Первый – в реквизитах «Руководитель организации или иное уполномоченное лицо» и «Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо» уполномоченные лица ставят личные подписи, а в расшифровке Ф. И. О. указывают свои фамилии и инициалы.
Второй вариант – внести в УПД дополнительные строки и указать в них реальные должности уполномоченных лиц и расшифровку их фамилий и инициалов. И тот и другой вариант не противоречат законодательству и не могут быть основаниями для отказа в вычете НДС.
Бывает, что первый и второй экземпляры одного и того же документа подписали разные уполномоченные лица. Право на вычет сохраняется у покупателя и в этом случае. Это не ошибка, которая лишает права на вычет. Об этом – письмо Минфина 03.07.2013 № 03-07-15/25437. Данное письмо о счетах-фактурах, но такие же выводы можно применять и к УПД.
Комплекс полномочий по подписи УПД. Подписывать документы с обеих сторон вправе как разные лица, так и лица, наделенные комплексом полномочий (письмо ФНС от 23.09.2016 № ЕД-4-15/17910). Поэтому необязательно привлекать для подписи документов много сотрудников. Например, можно предоставить право расписываться в УПД двум лицам.
Первое лицо – бухгалтер, который совмещает полномочия руководителя, главбуха и лица, ответственного за правильность оформления факта хозяйственной жизни. Второе лицо – другой сотрудник, который выполняет функцию фактического приемщика-сдатчика и подтверждает принятие или сдачу товаров, услуг. Нет нарушения, и если руководитель возложил весь комплекс полномочий по подписанию УПД на одного сотрудника. Законодательство это не запрещает.
Копии документов о полномочиях для покупателей. Формально продавец не обязан представлять покупателю копии документов о полномочиях сотрудников подписывать УПД. Законодательством такая обязанность за продавцами не закреплена. Однако, проверяя вычеты по НДС у покупателя, налоговая инспекция может затребовать у продавца документы о сотрудниках, уполномоченных подписывать УПД. При проверке инспекторы применяют к УПД такие же правила, как и к счетам-фактурам.
Если окажется, что документов о передаче права подписи нет, инспекторы могут поставить под сомнение законность вычетов по НДС. Если в дополнение к этому они найдут другие доказательства фиктивности сделки, то вычеты снимут. Поэтому копии документов о праве сотрудников подписывать счета-фактуры контрагентам по их запросу лучше представлять (п. 8 ст. 88, п. 12 ст. 89, ст. 93.1 НК, письмо ФНС от 09.08.2010 № ШС-37-3/8664).
Сам по себе факт подписи УПД неустановленными или неуполномоченными лицами не повод для отказа в вычетах. Но он может служить одним из доказательств при наличии других признаков. Такие правила прописаны в статье 54.1 НК, которая действует с 19 августа 2017 года. Раньше инспекторы руководствовались понятием необоснованной налоговой выгоды из постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53. И были случаи, когда суды признавали незаконность вычетов по НДС, если не было документов о полномочиях сотрудников подписывать счета-фактуры (см., например, постановление Президиума ВАС от 11.11.2008 № 9299/08).
Расшифровки подписей. Подписи руководителя и главбуха организации-поставщика должны быть расшифрованы. При этом полностью достаточно указать только фамилии должностных лиц, а имена и отчества можно обозначить инициалами. Это следует из Порядка оформления счетов-фактур (приложение 1к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137). Если расшифровок нет, возможны такие же проблемы, что и при отсутствии подписей в УПД и счетах-фактурах. Инспекторы могут посчитать, что документы подписаны неустановленными лицами. А этот факт – один из признаков того, что сделка фиктивная, а вычеты по НДС незаконные.
Подписи в электронных УПД. Электронные УПД, как и электронные счета-фактуры, подписывают усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя или уполномоченного лица. Реквизит «Главный бухгалтер (подпись) (Ф. И. О.)» не нужен. Это следует из пункта 6 статьи 169 НК, пункта 8 приложения 1 к постановлению Правительства от 26.12.2011 № 1137, пункта 1.5 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 10.11.2015 № 174н.
Документы, заверенные электронной подписью, которые прислал вам контрагент, нужно подписать таким же способом. Распечатывать электронную первичку и ставить на ней собственноручную подпись нельзя. В таком случае инспекторы посчитают, что документ подписала только одна сторона. Контрагенты должны подписывать первичные документы одним способом: либо живыми подписями с обеих сторон, либо электронными подписями (ст. 6 Закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ). Такие разъяснения – в письме ФНС от 23.04.2018 № ЕД-4-15/7760.
Факсимильные подписи на УПД недопустимы. УПД и счета-фактуры с такими подписями не равнозначны счетам-фактурам, которые подписаны руководителем и главбухом лично. Поэтому принимать НДС к вычету по документу с факсимильной подписью нельзя (письмо Минфина от 27.08.2015 № 03-07-09/49478, постановление Президиума ВАС от 27.09.2011 № 4134/11).
Если УПД составляет предприниматель, то подписать документ может либо он сам, либо человек, которому предприниматель выдал доверенность. Например, бухгалтер, который ведет учет деятельности ИП. В обоих случаях в УПД указывайте реквизиты свидетельства о госрегистрации предпринимателя. Электронный счет-фактуру индивидуальный предприниматель заверяет своей усиленной квалифицированной электронной подписью.
Если товары (работы, услуги) реализует или приобретает обособленное подразделение организации, УПД заполняйте по общим правилам. Никаких специальных требований для таких ситуаций письма ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96 и от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86 не содержат.
Единственное, что нужно учитывать, – это особенности заполнения:
УКД
В зависимости от цели использования УКД может иметь статус 1 или 2. Если организация собирается заменить универсальным корректировочным документом и корректировочный счет-фактуру, и первичный учетный документ, то УКД нужно присвоить статус 1 и заполнить все реквизиты, обязательные для корректировочного счета-фактуры.
Помимо этого должны быть заполнены строки 8 «Предлагаю изменить стоимость» или 9 «Уведомляю об изменении стоимости», а также строка 12 «С изменением стоимости согласен».
В УКД со статусом 2 тоже должны быть заполнены строки 8 (или 9) и строка 12. При этом в той части, которая дублирует корректировочный счет-фактуру, достаточно заполнить только те реквизиты, где отражаются изменения стоимостных или количественных показателей.
Какую строку заполнять – 8 или 9 – зависит от того, как составлен договор. Если с самого начала в нем не было условия об изменении стоимости, продавец заполняет строку 8 «Предлагаю изменить стоимость». Если же в договоре уже было условие о возможности изменить стоимость поставки, то продавец заполняет строку 9 «Уведомляю об изменении стоимости».
В первом случае (продавец заполнил строку 8) свое согласие на изменение стоимости покупатель отражает в строке 12 «С изменением стоимости согласен». Кроме того, покупатель обязательно должен заполнить строки 14 и 15.
Во втором случае (продавец заполнил строку 9) строки 14 и 15 заполнять не обязательно. Но если покупатель их заполнит, то он сможет рассматривать поступивший УКД в качестве своего внутреннего учетного документа (аналога справки бухгалтера), который подтвердит изменение стоимости полученных ранее товаров (работ, услуг).
Строку 13 «Дата» тоже стоит заполнить – это позволит исключить споры о моменте изменения стоимости, если в своем экземпляре продавец укажет произвольную дату.
Подробные рекомендации по заполнению отдельных реквизитов УКД приведены в приложениях 3 и 4 к письму ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86.
УКД должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации-продавца (исполнителя). Вместо них УКД могут подписать другие лица, уполномоченные на это распоряжением руководителя или доверенностью от имени организации.
Если УКД составляет предприниматель, то подписать документ может либо он сам, либо человек, которому предприниматель выдал соответствующую доверенность. Например, бухгалтер, ведущий учет деятельности предпринимателя. В обоих случаях в УКД должны быть указаны реквизиты свидетельства о госрегистрации предпринимателя.
Кроме того, в УКД ставят свои подписи:
Ошибки в УПД исправляйте по правилам, которые прописаны в приложении 7 к письму ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86. Порядок зависит от статуса УПД. Если используете УПД и как первичный документ, и как счет-фактуру, исправляйте ошибки и по правилам постановления Правительства от 26.12.2011 № 1137, и по правилам Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Если УПД только первичный документ, руководствуйтесь Законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
Если ошиблись в показателях, которые относятся и к первичному документу, и к счету-фактуре, составьте новый УПД. Его заполните в зависимости от вида ошибки.
Первый вид: ошибка помешает принять НДС к вычету. В этом случае составьте новый УПД. В строке (1а) укажите порядковый номер и дату исправления. В новом УПД проставьте статус 1, а документ составьте по правилам пункта 7раздела II приложения 1 к постановлению Правительства № 1137. Подробнее см. Как исправить счет-фактуру.
Второй вид: ошибка позволит принять к вычету НДС. Чтобы исправить ошибку, составьте новый УПД и присвойте ему статус 2 независимо от статуса первоначального. В строке (1а) укажите порядковый номер и дату исправления. Исправляйте УПД по правилам статьи 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Такой документ не регистрируйте в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в книге покупок и книге продаж.
Если ошиблись в показателях, которые относятся только к первичному документу и не затрагивают показатели счета-фактуры, ошибку исправьте по правилам Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ:
УПД со статусом 2
Когда УПД используете только как первичный документ, ошибку исправляйте по Закону от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Есть два способа:
– составить новый УПД с верными данными;
– исправить первичный УПД.
В форме УПД могут быть зафиксированы три даты:
По общему правилу первичный документ нужно составлять непосредственно в момент совершения хозяйственной операции или сразу же после нее (п. 3 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). Продавец может оформить УПД либо в день отгрузки товаров (передачи работ, услуг, имущественных прав), либо позднее, если по каким-то причинам вовремя это сделать не удалось. В первом случае дата составления УПД по строке 1 «Счет-фактура» будет совпадать с датой, указанной в строке 11 «Дата отгрузки, передачи (сдачи)». А во втором – нет.
Что касается УКД, то этот документ, как и корректировочный счет-фактуру, продавец должен выставить покупателю в течение пяти календарных дней:
– либо с того дня, когда покупатель был уведомлен об изменении показателей, если возможность такого изменения предусмотрена договором;
– либо с того дня, когда покупатель подтвердил свое согласие на изменения, если возможность изменений договором не предусматривалась.
Это следует из положений абзаца 3 пункта 3 статьи 168 НК.
В форме УКД могут быть отражены две даты:
– в строке 1 – дата составления УКД;
– в строке 13 – дата согласования изменений покупателем.
Если согласие покупателя на изменение стоимости не требуется и в УКД заполнена строка 9 «Уведомляю об изменении стоимости», то датой выставления УКД будет дата, указанная в строке 1. Это дата, когда продавец зафиксировал выполнение предусмотренных договором условий, необходимых для изменения стоимости.
Если же согласие покупателя на изменение стоимости требуется и в УКД заполнена строка 8 «Предлагаю изменить стоимость», то датой выставления УКД будет дата, указанная в строке 13. Дело в том, что в день составления УКД продавец формирует лишь предложение об изменении стоимости. Основание для того, чтобы скорректировать налоговую базу и сумму вычета по НДС, появится, только когда покупатель согласует это предложение (заполнит строку 12). При этом дата составления УКД (строка 1) может быть ранее даты согласования изменений покупателем (строка 13). Об этом сказано в приложениях 3 и 5 к письму ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86.
УПД, в котором заполнены все обязательные реквизиты счета-фактуры, независимо от статуса, присвоенного документу, продавец должен зарегистрировать в книге продаж за тот квартал, в котором состоялась реализация товаров (работ, услуг). При этом под периодом реализации следует понимать квартал, в котором определяется налоговая база по НДС. Он может определяться по факту:
УПД, которые решили использовать в качестве счетов-фактур, можете нумеровать в единой хронологии с обычными счетами-фактурами.
УПД, в котором обязательные реквизиты счета-фактуры не заполнены, выполняют роль только первичного документа. Они не могут быть использованы в качестве счета-фактуры, поэтому регистрировать в книге продаж их не требуется. Такие документы нужно нумеровать обособленно.
Независимо от того, когда был составлен УПД, при его регистрации в книге продаж в графе 1 «Дата и номер счета-фактуры продавца» укажите дату, приведенную в строке 1 «Счет-фактура» УПД. Об этом сказано в приложении 5 к письму ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96.
УКД регистрируйте по правилам, которые установлены для регистрации корректировочных счетов-фактур. При этом дату регистрации определяйте как дату выставления УКД.
Особенности регистрации УКД в книге продаж приведены в приложении 5 к письму ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86.
УПД, в котором заполнены все обязательные реквизиты счета-фактуры, покупатель (заказчик) должен в хронологическом порядке регистрировать в книге покупок.
УПД, в которых не заполнены обязательные реквизиты счета-фактуры, в книге покупок регистрировать нельзя.
В книге покупок регистрируйте УПД в том квартале, в котором у организации появилось право на вычет НДС. В графе 2 «Дата и номер счета-фактуры продавца» книги покупок укажите дату, приведенную в строке 1 «Счет-фактура». А в графе 4 «Дата принятия на учет товаров (работ, услуг) имущественных прав» укажите дату, приведенную в строке 16 «Дата получения (приемки)». Об этом сказано в приложении 5 к письму ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96.
УКД регистрируйте по правилам, установленным для регистрации корректировочных счетов-фактур. Особенности регистрации УКД в книге покупок приведены в приложении 5 к письму ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86.
Статус УПД (1 или 2) не влияет на налоговый учет доходов и расходов, то есть его нужно вести в общем порядке.
Если право собственности на груз переходит в момент его передачи покупателю или перевозчику, то выручку признавайте на дату оформления отпуска груза. То есть либо на дату, указанную в строке 1 «Счет-фактура», либо на более позднюю дату, указанную в строке 11 «Дата отгрузки, передачи (сдачи)».
Если право собственности на груз переходит в момент его вручения покупателю, то выручку признавайте на дату оформления получения груза. То есть на дату, указанную в строке 16 «Дата получения (приемки)».
При реализации результатов работ, услуг или имущественных прав датой признания выручки, как правило, считается дата оформления сторонами акта приемки-передачи. То есть наиболее поздняя из дат, указанных в строках 1 «Счет-фактура», 11 «Дата отгрузки, передачи (сдачи)» или 16 «Дата получения (приемки)».
Если, помимо УПД, при реализации товаров (работ, услуг) стороны составляли другие документы (например, акты, товарные чеки, отчеты и т. п.), то признать выручку нужно на дату того документа, который оформили раньше. Такие разъяснения содержатся в приложении 6 к письму ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96.
Некоторые особенности имеет признание доходов, если услуги оказаны в одном месяце, а акт составлен и подписан – в другом. В этом случае доход отражайте в том периоде, когда услугу оказали фактически. Независимо от того, когда был составлен акт и когда заказчик его подписал. Такие разъяснения есть, в частности, в письмах УФНС по Москве от 02.09.2008 № 20-12/083102 и от 30.04.2008 № 20-12/041989.
Бывает, что заказчик не подписывает акт приемки-передачи выполненных работ. В этом случае возможны два варианта. Когда работы выполнены, а заказчик не подписывает документы по непонятной причине, составляйте односторонний акт и признавайте доход на дату его подписания (п. 1, 3 ст. 271 НК). Если работы выполнены не полностью и заказчик обоснованно отказывается ставить свою подпись, доход не признавайте. Отразите такие работы как незавершенное производство (п. 1 ст. 319 НК).
Активы, которые получили по УПД, нужно отразить в налоговом учете как приобретенные материалы, товары, основные средства, имущественные права, потребленные услуги и полученные результаты работ. В зависимости от того, каким критериям они соответствуют.
Расходы, связанные с приобретением этих активов, учитывайте в общем порядке. Как правило, дата признания расходов, подтвержденных УПД, не может быть раньше той, что значится в строке 16 «Дата получения (приемки)». Исключения возможны, только если документом предусмотрены другие условия. Об этом сказано в приложении 6 к письму ФНС от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96.
Расходы, подтвержденные УПД, принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету при любой системе налогообложения (письмо ФНС от 05.03.2014 № ГД-4-3/3987).
Если продавец снизил стоимость ранее отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), он может уменьшить свои налоговые обязательства по налогу на прибыль. Обычно подавать уточненную декларацию за период, когда состоялась первоначальная отгрузка, не обязательно.
Но, если организация получила убыток, без уточненки не обойтись. При убытке налоговая база равна нулю, поэтому уменьшить ее в текущем периоде невозможно (письмо Минфина от 16.05.2016 № 03-03-06/1/27793). А значит, придется подать уточненную декларацию за прошлый период (письма Минфина от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067).
В зависимости от условий договора корректировку можно сделать:
– либо в том периоде, когда были выполнены предусмотренные договором условия, необходимые для изменения стоимости (на дату, указанную в строке 1 УКД);
– либо в том периоде, когда покупатель согласовал не предусмотренное договором изменение стоимости (на дату, указанную в строке 13 УКД).
Когда продавец повысил стоимость ранее отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), он обязан увеличить налоговую базу по налогу на прибыль в том периоде, в котором были признаны доходы от реализации по первоначальному договору. Такие разъяснения содержатся в приложении 6 к письму ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86.
Когда стоимость приобретенных активов не учли в расходах, покупатель должен внести изменения только в регистры налогового учета. Например, изменить покупную стоимость товаров, которые хранятся на складе. Подавать уточненные декларации по налогу на прибыль в этом случае не требуется.
Если же стоимость приобретенных активов включили в расходы, то порядок действия покупателя зависит от того, увеличилась или уменьшилась стоимость.
Когда продавец повысил стоимость ранее отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), покупатель может уменьшить свои налоговые обязательства по налогу на прибыль. При этом подавать уточненную декларацию не обязательно. Подать ее придется только в случае, если в текущем периоде у покупателя сложился убыток и уменьшить налоговую базу невозможно (письма Минфина от 13.04.2016 № 03-03-06/2/21034, от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067).
В зависимости от условий договора корректировку можно сделать:
– либо в том периоде, когда он получил уведомление о предусмотренном договором изменении стоимости (на дату, указанную в строке 1 УКД);
– либо в том периоде, когда покупатель согласовал не предусмотренное договором изменение стоимости (на дату, указанную в строке 13 УКД).
Если продавец снизил стоимость ранее отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), покупатель обязан увеличить налоговую базу в том периоде, в котором эти ресурсы были включены в состав расходов. Важно: если потребуется внести изменения в данные за прошлый отчетный (налоговый) период, необходимо будет сдать уточненную налоговую декларацию. Такие разъяснения содержатся в приложении 6 к письму ФНС от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86.
