Как перейти с упрощенки на общую систему налогообложения

Александр Косолапов государственный советник РФ 1-го класса

 

Уведомите ИФНС и контрагентов

 

Переход организации с упрощенки на общую систему налогообложения возможен:

  • в добровольном порядке – с начала следующего календарного года (п. 3 ст. 346.13 НК);
  • из-за нарушения условий упрощенки – с начала квартала, в котором было допущено такое нарушение (п. 4 ст. 346.13 НК).

 

О переходе на общую систему налогообложения организация должна проинформировать налоговую инспекцию.

Отказываетесь от спецрежима по собственному желанию? О таком запланированном переходе сообщите налоговикам в специальном уведомлении. Срок – не позднее 15 января года, когда хотите перейти на ОСНО (п. 6 ст. 346.13 НК). 

 

Форма уведомления утверждена приказом ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829.

 

Переходите на общую систему вынужденно, потому что нарушили условия УСН? Тогда уведомите ИФНС в течение 15 календарных дней по окончании отчетного (налогового) периода, в котором было допущено нарушение (п. 5 ст. 346.13 НК). Форма сообщения утверждена приказом ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829.

Закон не требует, чтобы налогоплательщики уведомляли о переходе на общую систему своих контрагентов. Однако, как правило, такое уведомление требуется. В первую очередь для того, чтобы обосновать повышение цен, которые после перехода на общую систему будут включать НДС.

Уведомление контрагентов можно составить в свободной форме. Вместе с этим уведомлением обычно составляют допсоглашения к договорам, которые предусматривают повышение цен (за счет НДС).

 

Разделите доходы

 

При переходе с упрощенки на общую систему налогообложения необходимо определить состав доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль в переходном периоде.

 

Порядок определения зависит от того, каким методом организация будет рассчитывать налог на прибыль:

  • кассовым методом;
  • методом начисления.

 

Для организаций, которые после перехода на общую систему налогообложения будут применять кассовый метод расчета налога на прибыль, специального порядка формирования доходов нет. Поэтому для них при смене режима налогообложения принципиально ничего не изменится.

Особые правила формирования переходной налоговой базы установлены только для организаций, которые будут определять доходы и расходы методом начисления. Это следует из положений пункта 2 статьи 346.25 НК. Выберите доход, учет которого при переходе с УСН на ОСН вас интересует.

В состав «переходных» доходов включите сумму дебиторской задолженности покупателей в период УСН. При упрощенке действует кассовый метод признания доходов (п. 1 ст. 346.17 НК). Следовательно, организация в период УСН не учитывала в доходах стоимость отгруженных, но не оплаченных покупателями товаров, работ, услуг.

При методе начисления выручку включают в доходы по мере отгрузки (п. 1 ст. 271 НК). А значит, на общей системе стоимость реализованных, но неоплаченных товаров, работ, услуг нужно учесть в доходах.

Сделать это надо независимо от того, когда дебиторская задолженность будет погашена. Увеличить доходы надо в том месяце, когда организация перешла на общую систему.

После перехода на общую систему может поступать оплата за товары, работы, услуги, которые отгрузили на упрощенке. НДС на эти суммы начислять не нужно.

 

Такой порядок следует из положений подпункта 1 и абзаца 2 подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК.

 

Порядок формирования доходов переходного периода касается только налогового учета. В бухгалтерском учете доходы всегда отражают независимо от оплаты (раздел IV ПБУ 9/99). Выручка, которую не учли при расчете единого налога, в бухучете была признана, поэтому никаких корректировок в бухгалтерских записях делать не нужно.

 

Незакрытые авансы, полученные до перехода на общую систему налогообложения, на налоговую базу переходного периода не влияют. В доходы, учитываемые по налогу на прибыль, входят суммы выручки от реализации товаров, работ, услуг, которые не оплатили до даты перехода (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК).

Так как деньги за ресурсы поступили до смены налогового режима, то к началу работы на общей системе никакой задолженности покупатели перед организацией не имеют.

 

СОВЕТ

Если после перехода с УСН на общую систему организация вернула аванс покупателю, эту сумму можно списать в составе внереализационных расходов

Налоговую базу переходного периода организации определяют по доходам и расходам, которые образовались до перехода с УСН на общую систему (п. 2 ст. 346.25 НК). После перехода на общую систему хозяйственные операции отражают по правилам главы 25 НК. И поскольку возвращенный аванс не связан с реализацией, его можно списать как внереализационные расходы (п. 1 ст. 265 НК).

Ведь перечень внереализационных расходов открыт, а главный критерий – обоснованность (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК).Кроме того, если бы организация вернула аванс в период упрощенки, смогла бы уменьшить налогооблагаемые доходы на основании абзаца 3 пункта 1 статьи 346.17 НК. То есть закон гарантирует право отрегулировать налоговую базу с учетом реальных обязательств перед бюджетом.

И хотя в главе 26.2 НК нет специальных правил для организаций, которые возвращают аванс после перехода на общую систему, это не означает, что они поставлены в худшие условия по сравнению с теми, кто вернул аванс в период упрощенки.

 

Правомерность такого подхода подтверждает арбитражная практика. Например, в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.05.2018 № А69-829/2017.

 

Все авансы, полученные до перехода на общую систему налогообложения, должны быть включены в налоговую базу по единому налогу. Даже если товары, работы, услуги в счет этих авансов отгрузили после перехода на общую систему налогообложения.

 

Это следует из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК, которые обязаны соблюдать организации, применяющие упрощенку (п. 1 ст. 346.15 НК).

 

Таким образом, если в счет аванса, полученного на упрощенке, организация отгрузила ресурсы после перехода на общую систему, то выручка от их реализации налоговую базу по прибыли не увеличивает (письмо Минфина от 28.01.2009 № 03-11-06/2/8).

 

Распределите расходы

 

По аналогии с доходами при переходе на общую систему надо распределить и расходы. Здесь также надо учитывать какой метод будет применять организация: кассовый или начисления. Для организаций, которые после перехода будут применять кассовый метод, специального порядка учета расходов нет.

Особые правила формирования переходной налоговой базы установлены только для организаций, которые будут считать налог методом начисления (п. 2 ст. 346.25 НК). Выберите расход, учет которого при переходе с УСН на ОСН вас интересует.

 

В состав «переходных» расходов включите суммы непогашенной кредиторской задолженности перед поставщиками, бюджетом, сотрудниками и т. д. Например, если услуги были оказаны организации до ее перехода на общую систему налогообложения, а оплачены после него, их стоимость нужно учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль Неоплаченные расходы налоговую базу по единому налогу не уменьшают.

 

На общей системе нельзя учесть расходы, оплаченные до перехода с упрощенки:

  • по которым в период УСН не были выполнены условия для признания расходов;
  • которые не учитываются на УСН.

 

Это следует из пункта 2 статьи 346.17 НК, письма Минфина от 25.02.2020 № 03-03-06/1/13299.

 

При методе начисления расходы признают в том периоде, когда они возникают (п. 1 ст. 272 НК). Дата оплаты расходов на дату их учета не влияет. В связи с этим после перехода с упрощенки на метод начисления стоимость оказанных, но неоплаченных услуг нужно включить в состав расходов.

Независимо от того, когда кредиторская задолженность будет фактически погашена, увеличить расходы нужно в том месяце, в котором организация перешла на общую систему налогообложения.

Из буквального содержания пункта 2 статьи 346.25 НК следует, что такой порядок распространяется на все организации независимо от выбранного ими объекта налогообложения. Однако на практике у организаций, которые платили единый налог с доходов, при признании отдельных расходов могут возникнуть проблемы.

Если на упрощенке у организации возникла безнадежная дебиторская задолженность, то убытки от ее списания при налогообложении не учитывают. Уменьшить налоговую базу по единому налогу за счет этих убытков нельзя – они не поименованы в статье 346.16 НК.

Нет оснований и для того, чтобы отнести эти убытки на расходы переходного периода. Под действие подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК они не подпадают.

 

Поскольку безнадежный долг образовался на упрощенке, к налогообложению прибыли этот убыток отношения не имеет. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина от 23.06.2014 № 03-03-06/1/29799.

 

Если дебиторская задолженность возникла на упрощенке, но безнадежной ее признали после перехода на общую систему налогообложения, она может быть включена в состав внереализационных расходов.

Основание – подпункт 2 пункта 2 статьи 265 и пункт 2 статьи 266 НК. Разумеется, в этом случае сумма задолженности, которая была признана безнадежной, должна быть включена в состав доходов переходного периода (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК).

Определите остаточную стоимость

 

Если организация на упрощенке переходит на общую систему налогообложения, она должна соблюдать особый порядок расчета остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Этот порядок зависит от того, когда были приобретены основные средства – до или в период работы на УСН. Выберите имущество, учет которого при переходе с УСН на ОСН вас интересует.

В налоговом учете на дату возврата к общей системе налогообложения организация должна отразить остаточную стоимость амортизируемого имущества, приобретенного до перехода на упрощенку.

 

Остаточную стоимость амортизируемого имущества определите по формуле:

Остаточная стоимость при переходе на общую систему после отказа от УСН

=

Остаточная стоимость на дату перехода на УСН

Стоимость, списанная на УСН по правилам пункта 3 статьи 346.16 НК

 


О том, как определить остаточную стоимость амортизируемого имущества на дату перехода на упрощенку и стоимость амортизируемого имущества, списанную на спецрежиме.

Указанный расчет производите независимо от того, с какого объекта налогообложения организация платила единый налог.

 

Такие правила установлены в пункте 3 статьи 346.25 НК.

 

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, стоимость амортизируемого имущества, приобретенного на упрощенке, списывают с момента ввода его в эксплуатацию равными долями до конца текущего года (подп. 1 и 2, абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК).

Добровольно перейти на общую систему налогообложения организация может не раньше чем с начала следующего года (п. 3 ст. 346.13 НК). К этому моменту все расходы на приобретение основных средств будут полностью учтены при расчете единого налога за текущий год.

Поэтому остаточная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного на упрощенке, на дату перехода на общую систему налогообложения будет равна нулю.

Организация может получить амортизируемое имущество в качестве вклада в уставный капитал. Такое имущество на дату перехода на общую систему налогообложения нужно отразить при расчете налога на прибыль как вклад учредителя. Помните, что вклад в уставный капитал оценивают по учредительным документам (п. 1 ст. 277 НК) .

Далее по такому имуществу можно начислять амортизацию. Если информация об остаточной стоимости в документах учредителя отсутствует, его стоимость признается равной нулю. И после перехода на общую систему налогообложения начислять амортизацию организация не сможет.

Налоговую базу по УСН такое имущество не уменьшает. Ведь при поступлении такого имущества организация не несет никаких расходов. Поэтому на дату перехода на общую систему налогообложения, стоимость имущества будет такой же, как и на дату получения вклада от учредителя. 

 

Такой вывод следует из письма Минфина от 29.01.2010 № 03-11-06/2/09.

 

Отчитайтесь по упрощенке

 

Если организация переходит на общую систему с нового года, то за прошлый год работы отчитайтесь по правилам УСН. 

 

При утрате права на УСН в течение года организация должна формировать налоговую отчетность:

  • по налогу за период на упрощенке;
  • налогам, плательщиком которых организация становится после перехода на общую систему
  • налогам и взносам, от уплаты которых на упрощенке организация не освобождалась.

 

Это следует из положений пункта 2 статьи 346.11 НК.

 

Декларацию по единому налогу сдайте не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором организация утратила право применять спецрежим (п. 3 ст. 346.23 НК). Первым налоговым периодом по НДС является квартал, с начала которого организация переходит на общую систему налогообложения. 

 

Форма и порядок заполнения декларации утверждены приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558. Срок подачи декларации – не позднее 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом. Это следует из совокупности норм статьи 163, пункта 5 статьи 174 и пункта 4.1 статьи 346.13 НК.

 

Первым отчетным периодом по налогу на прибыль будет период с 1 января до окончания квартала, в котором вы утратили право на УСН. Например, право на УСН утратили с начала III квартала. Первую декларацию по налогу на прибыль нужно составить за девять месяцев и сдать не позднее 28-го октября.

 

 Такой порядок следует из пункта 4.1 статьи 346.13, статей 55, 285 и 289 НК.

 

Форма декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475. В декларации следует отразить только те доходы и расходы, которые не были учтены при расчете единого налога при упрощенке.

Рассчитывать налог на прибыль и составлять налоговую декларацию необходимо с учетом показателей налоговой базы переходного периода.

 

Если организация на упрощенке применяла пониженные тарифы страховых взносов, а потом утратила право на спецрежим, уплаченные ранее взносы придется доплатить.

 

Восстановить придется взносы с начала того квартала, когда потеряли право на спецрежим (письмо Минфина от 15.03.2018 № 03-15-06/16176).

 

Определите налог на прибыль

 

После того как организация перейдет с УСН на общую систему, она становится плательщиком налога на прибыль. А значит, ей придется перечислять авансовые платежи и сдавать декларации по этому налогу (ст. 287, 289 НК).

Определите налог на имущество с остаточной стоимости

 

Первым налоговым периодом по налогу на имущество является период с начала квартала, в котором организация утратила право на УСН, до окончания года.

 

Не позднее 30 марта следующего года в налоговую инспекцию организация должна сдать декларацию по налогу на имущество (п. 3 ст. 386 НК). Форма декларации и порядок заполнения утверждены приказом ФНС от 14.08.2019 № СА-7-21/405.

 

Остаточную стоимость имущества в тех месяцах, когда организация применяла упрощенку, признавайте равной нулю. 

 

Такой вывод следует из пункта 4 статьи 376, статьи 55, пункта 1 статьи 379, пункта 4.1 статьи 346.13 НК и подтверждается письмами ФНС от 02.03.2012 № БС-4-11/3419 и от 17.02.2005 № ГИ-6-21/136.

 

Рассчитайте НДС

 

Выберите НДС, расчет которого при переходе с УСН на ОСН вас интересует в первую очередь.

С 1-го числа квартала, в котором организация утратила право на УСН, она становится плательщиком НДС (п. 4 ст. 346.13 НК). Это означает, что с начала этого квартала (т. е. с момента перехода на общую систему налогообложения) организация должна начислять НДС по всем операциям, которые являются объектом обложения по этому налогу.

О том, что организация начинает начислять НДС, рекомендуем уведомить контрагентов (см. пример уведомления и допсоглашения к договору поставки). По товарам, работам, услугам, имущественным правам, реализуемым на условиях предоплаты, действуйте в следующем порядке.

 

Если организация получила аванс до перехода на общую систему, а товары отгрузила после, НДС начислите только на дату отгрузки. Начислять НДС с аванса не нужно (письмо Минфина от 22.01.2016 № 03-03-06/1/2265). Если оплата и отгрузка произошли после перехода на общую систему, начислите НДС на дату аванса и на дату реализации (письмо Минфина от 24.05.2018 № 03-07-11/35126). Когда начислите НДС с отгрузки, налог с аванса сможете принять к вычету.

 

Если организация не получала авансы, НДС начисляйте по тем отгрузкам, которые состоялись после перехода на общую систему. По отгрузкам до перехода с УСН НДС начислять не нужно, поскольку в том периоде плательщиком НДС организация не признавалась.

Если дебиторская задолженность за товары (работы, услуги), отгруженные на упрощенке, была погашена после перехода на общую систему, налоговую базу по НДС поступившие суммы оплаты не увеличивают.

 

Такой порядок следует из пункта 1 статьи 39, пунктов 1 и 3 статьи 167, пункта 8 статьи 171, пункта 6 статьи 172 НК и подтверждается письмом Минфина от 02.03.2015 № 03-07-11/10711.

 

Обратите внимание: с 2018 года для организаций, которые применяли УСН и утратили право на этот спецрежим, вводится новая обязанность. Она касается тех, кто во время упрощенки продавал металлолом, вторичный алюминий, а также сырые шкуры животных. С 1 января 2018 года при реализации этих товаров НДС платят не продавцы, а покупатели – налоговые агенты (п. 8 ст. 161 НК).

Поэтому в тех периодах, когда организация применяла УСН, в договорах и первичных документах на отгрузку таких товаров она указывала «Без налога (НДС)». Сумму НДС рассчитывал покупатель, он же перечислял эту сумму в бюджет и принимал к вычету. Потеряв право применять упрощенку, продавец задним числом становится плательщиком НДС. А значит, в том периоде, когда организация перешла на общую систему, у нее возникает обязанность заплатить налог со стоимости реализованных товаров.

Начислить налог надо по операциям, совершенным с 1-го числа этого периода и до дня, когда право на УСН было потеряно. Такой порядок установлен абзацем 8 пункта 8 статьи 161 НК.

В некоторых случаях НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным на упрощенке, после перехода на общую систему налогообложения можно принять к вычету.

Вычет по НДС применяйте только по тем расходам, которые учитываются при упрощенке, но дата признания которых еще не наступила. Например, организация на УСН «доходы минус расходы» купила материалы и начала строительство, а закончила объект и ввела в эксплуатацию после перехода на общую систему (информация ФНС от 07.03.2019, п. 16 Обзора, утв. Президиумом Верховного суда от 04.07.2018). То же самое с товарами, которые купили для перепродажи. 

В таких случаях организация вправе принять НДС к вычету после перехода на общую систему (определение Конституционного суда от 22.01.2014 № 62-О).

Если основание для вычета НДС появилось в том периоде, когда организация была на упрощенке, воспользоваться им нельзя.

 

Об этом сказано в письмах Минфина от 16.02.2015 № 03-11-06/2/6844, от 01.10.2013 № 03-07-15/40631. Предположим, компания начала строить здание под ключ на общей системе налогообложения, а закончила после перехода на упрощенку. В этот момент теоретически появилось право на вычет входного НДС.

 

Но применить его нельзя, поскольку компания – не плательщик НДС. Заявить вычет не получится, даже если организация снова перейдет на общую систему. Ведь здание ввели в эксплуатацию и признали расходы с НДС в том периоде, когда компания была на спецрежиме.

Если соблюдены все условия, право на вычет входного НДС возникает в том квартале, когда произошел переход на общую систему налогообложения, и сохраняется за организацией (предпринимателем) в течение трех лет по окончании этого квартала.

 

Это следует из положений пункта 6 статьи 346.25 НК. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 16.05.2013 № 03-07-11/17002 и ФНС от 16.03.2015 № ГД-4-3/4136, от 07.10.2010 № ЯК-37-3/12852.

 

В отношении внеоборотных активов, которые были приобретены на упрощенке и стоимость которых была отнесена на расходы частично, налоговый вычет не применяется. Статьи 171 и 172 НК не позволяют принимать к вычету входной НДС в части, относящейся к остаточной стоимости амортизируемого имущества, ранее принятого к учету по стоимости, включающей в себя НДС.

Если после перехода на общую систему налогообложения организация продает такой объект, НДС нужно начислять в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК. То есть с разницы между ценой реализации с учетом НДС и остаточной стоимостью основного средства (нематериального актива).

 

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 05.03.2013 № 03-07-11/6648 и ФНС от 27.02.2015 № ГД-3-3/743.

Добавить комментарий

Закрыть меню