Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России
1. Наличие условий предоставления средств. В некоторых случаях для привлечения негосударственного целевого финансирования организация должна выполнить определенные требования. Например, для получения гранта организация должна представить проект исследований.
2. Направленность использования средств. Чтобы имущество (в том числе денежные средства) было признано полученным в рамках целевого финансирования, о его назначении должно быть прямо сказано в договоре с инвестором (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 № Ф04-7853/2005(16557-А46-3)).
Гражданский кодекс не содержит понятия «договор о целевом финансировании». Поэтому получение средств негосударственного целевого финансирования может быть оформлено договором, составленным в произвольной форме (п. 2 и 4 ст. 421 ГК).
Например, если организация получает целевые средства от учредителя, можно заключить договор о целевом финансировании (см., например, письмо УФНС по г. Москве от 19.10.2005 № 20-12/75307).
В бухучете средства целевого финансирования отражайте на счете 86 «Целевое финансирование». Какое именно имущество предоставляет инвестор, определяется договором (ст. 421 ГК). Это могут быть как деньги, так и материальные ценности (например, основные средства, МПЗ).
Дебет 76 Кредит 86
– отражена задолженность источника финансирования (инвестора) по предоставлению средств в рамках целевого финансирования (на основании договора);
Дебет 51 (50, 08, 10…) Кредит 76
– отражено поступление имущества в рамках целевого финансирования от источника финансирования (инвестора) (на основании документов, связанных с передачей средств, например, при перечислении средств на счет организации – банковская выписка).
Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов.
Использование средств целевого финансирования в бухучете отражайте в зависимости от направлений их расходования.
Дебет 08 Кредит 60
– отражена стоимость имущества, приобретенного за плату, которое будет учтено в составе основных средств;
Дебет 01 Кредит 08
– принято к учету и введено в эксплуатацию основное средство по первоначальной стоимости;
Дебет 86 Кредит 98-2
– отражены средства целевого финансирования в составе доходов будущих периодов (на стоимость приобретенного основного средства).
Дебет 20 (23, 25, 26, 44…) Кредит 02
– начислена амортизация по основным средствам, приобретенным за счет негосударственного целевого финансирования;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов сумма амортизации, начисленная по основным средствам, приобретенным за счет негосударственного целевого финансирования
Дебет 20 (23, 26, 44…) Кредит 70 (69, 73, 76…)
– отражены текущие расходы, источником финансирования которых являются средства негосударственного целевого финансирования;
Дебет 86 Кредит 98-2
– отнесена на доходы будущих периодов сумма средств негосударственного целевого финансирования, направленная на покрытие текущих расходов;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов сумма средств негосударственного целевого финансирования, направленная на покрытие текущих расходов.
Такая корреспонденция счетов следует из Инструкции к плану счетов (счета 98, 91).
В рамках получения и расходования средств негосударственного целевого финансирования возможна и такая ситуация, когда получатель средств тратит на целевые мероприятия меньшую сумму, чем была выделена инвестором.
Дебет 86 Кредит 90-1 (91-1)
– отражена экономия получателя средств целевого финансирования.
Дебет 86 (76) Кредит 51 (50, 52)
– перечислена инвестору сумма экономии средств целевого финансирования.
Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов, пунктом 7 ПБУ 9/99.
Средства целевого финансирования, полученные по основаниям, предусмотренным в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК, при расчете налога на прибыль в состав доходов не включайте.
Курсовые разницы по средствам целевого финансирования в иностранной валюте относятся к доходам (расходам) в рамках целевого финансирования и не учитываются при расчете налога на прибыль (письмо Минфина от 21.05.2013 № 03-03-06/1/17924).
При этом для того, чтобы полученные средства в целях расчета налога на прибыль признавались целевым финансированием, необходимо выполнение ряда условий.
1. Грант безвозмездно выдало российское физлицо, НКО, иностранная или международная организация, указанная в перечне. При этом грант должен быть выдан на реализацию конкретных проектов, предусмотренных законодательством РФ в сфере:
Если же гранты предоставляет Президент РФ, не включаются в доходы гранты на реализацию проектов, определенных актами Президента.
2. Грантодатель установил условия выдачи гранта, а получатель представляет отчет о его целевом использовании.
3. Получатель гранта ведет раздельный учет доходов и расходов, связанных с использованием полученных средств.
Это предусмотрено абзацами 7 и 8 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК и подтверждается в письме Минфина от 18.09.2018 № 03-03-06/3/66790.
Средства от иностранных инвесторов, поступившие на финансирование капитальных вложений, признаются целевым финансированием, только если организация использовала их в течение одного календарного года с момента получения (абз. 9 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК).
Полный перечень средств и условий их признания целевым финансированием при расчете налога на прибыль приведен в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК.
При отсутствии раздельного учета поступившие средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.Об этом говорится в абзаце 1 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК.
Средства целевого финансирования организация должна использовать строго по целевому назначению (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК). При нарушении этого условия полученное имущество нужно включить в состав внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК).
Организации, применяющие кассовый метод, могут отразить доходы в виде средств, использованных не по целевому назначению, в тот же момент, что и организации, применяющие метод начисления. Это связано с тем, что в данном случае доход (экономическая выгода) возникает именно в момент, когда организация использовала целевые средства не по целевому назначению (нарушила условия их предоставления) (ст. 247, 41 НК).
На средства целевого финансирования, которые не перечислены в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК, льгота, предусмотренная данным подпунктом, не распространяется. А значит, такое имущество (в том числе денежные средства) нужно учесть в доходах при расчете налога на прибыль (при отсутствии других льгот, освобождающих указанные суммы от налогообложения) (п. 8 ст. 250 НК).
Это, в частности, относится к средствам, поступившим от учредителей на финансирование целевых мероприятий. Такое имущество (в том числе денежные средства) учтите при расчете налога на прибыль в порядке, предусмотренном для получения финансовой помощи от учредителя.1
Если компании по решению суда возместили средства по договору, оплаченному за счет целевых средств, эти суммы в доходах не учитывайте. В этом случае целевые средства скорректируйте на сумму возмещения.
Такие разъяснения в письме Минфина от 10.11.2017 № 03-03-06/3/74209.
следует разграничивать целевое финансирование, которое освобождается от налогообложения по подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК, от целевых поступлений.
Перечень целевых поступлений приведен в пункте 2 статьи 251 НК. Данные средства при соблюдении определенных условий также можно не учитывать при налогообложении прибыли. Однако эти положения действуют только в отношении некоммерческих организаций.
В ряде случаев в рамках получения и расходования средств целевого финансирования возможна ситуация, когда получатель тратит на предусмотренные программы меньшую сумму, чем это предусмотрено в договоре.
По окончании года, в котором были получены средства целевого финансирования, организация должна представить в налоговую инспекцию Отчет о целевом использовании имущества (лист 07 декларации по налогу на прибыль, утв. приказом ФНС от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475). Т
о есть указанный отчет нужно сдать в составе годовой декларации по налогу на прибыль в срок не позднее 28 марта года, следующего за истекшим (п. 4 ст. 289 НК). Сдавать лист 07 в составе декларации, подаваемой по итогам отчетных периодов, не нужно.
По общему правилу начислять НДС с сумм, полученных в рамках целевого финансирования, не нужно. Это объясняется тем, что объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг. В данном случае реализации не происходит – источник финансирования (инвестор) лишь компенсирует получателю средств сумму, израсходованную на целевые мероприятия.
Такой вывод позволяют сделать подпункт 1 пункта 1 статьи 146 и статья 39 НК. Однако из этого правила могут быть исключения, в частности, если средства целевого финансирования направлены на оплату товаров (работ, услуг), которые реализует организация – получатель средств. Например, такая ситуация может возникнуть, когда средства целевого финансирования получает организация-застройщик, которая самостоятельно выполняет строительно-монтажные работы.
Средства целевого финансирования, полученные по основаниям и на условиях, предусмотренных в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК, в состав доходов при расчете единого налога не включайте (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, подп. 14 п. 1 ст. 251 НК). Это правило касается как организаций, которые платят единый налог с доходов, так и организаций, которые используют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на расходы.
При отсутствии раздельного учета поступившие средства целевого финансирования нужно включить в состав доходов на дату их получения (подп. 14 п. 1 ст. 251, п. 1, 1.1 ст. 346.15 НК).
Полученные средства целевого финансирования организация обязана использовать строго по целевому назначению. При нарушении этого условия полученное имущество нужно включить в состав внереализационных доходов на дату, когда организация использовала его не по целевому назначению (нарушила условия предоставления средств) (п. 1 ст. 346.15, п. 14 ст. 250 НК).
Это связано с тем, что в данном случае доход (экономическая выгода) возник именно в момент, когда организация использовала целевые средства не по целевому назначению (нарушила условия их предоставления) (п. 1 ст. 346.14, ст. 41 НК).
На средства целевого финансирования, которые не перечислены в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК, льгота, предусмотренная данным подпунктом, не распространяется. Такое имущество (в том числе денежные средства) учтите в составе доходов при расчете единого налога (при отсутствии других льгот, освобождающих указанные суммы от налогообложения) (ст. 346.15, п. 8 ст. 250 НК).
В частности, данный вывод относится к средствам, полученным от учредителей на финансирование целевых мероприятий. Такое имущество (в том числе денежные средства) учтите при расчете единого налога в порядке, предусмотренном для получения финансовой помощи от учредителя.
следует разграничивать целевое финансирование, которое освобождается от налогообложения по подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК, от целевых поступлений.
Перечень целевых поступлений приведен в пункте 2 статьи 251 НК. Данные средства при соблюдении определенных условий также можно не учитывать при налогообложении. Однако эти положения действуют только в отношении некоммерческих организаций.
В ряде случаев в рамках получения и расходования средств целевого финансирования возможна ситуация, когда получатель тратит на предусмотренные программы меньшую сумму, чем это предусмотрено в договоре.
Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК).
Получение средств целевого финансирования выходит за рамки деятельности, облагаемой ЕНВД. Поэтому при поступлении и использовании такого имущества организация должна применять правила, предусмотренные для общей системы налогообложения или упрощенки.
Получение средств целевого финансирования выходит за рамки деятельности, облагаемой ЕНВД. Поэтому даже в случае совмещения режимов при поступлении и использовании такого имущества нужно применять правила, предусмотренные для общей системы налогообложения.
