Как отразить в бухучете и при налогообложении импорт товаров из стран, не входящих в ЕАЭС. Учет у посредника

Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России

 

Расчеты и сопроводительные документы

 

Если контракт с поставщиком заключил сам заказчик, то далее он сам участвует во всех расчетах с поставщиками. Для этого заказчик открывает валютный счет и представляет в банк необходимые для учета по валютным операциям документы. 

Сопроводительные документы поставщики оформляют на заказчика. Заказчик (доверитель) выдает поверенному доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных договором (п. 1 ст. 975 ГК). Функции посредника могут сводиться лишь к поиску поставщика.

Если договор с поставщиком заключил посредник, то далее он действует от своего имени и самостоятельно участвует в расчетах. Поставщики оформляют сопроводительные документы на имя посредника. Посредник открывает валютный счет и представляет в банк необходимые для учета по валютным операциям документы.

Заказчик перечисляет посреднику денежные средства либо в рублях, либо в валюте в зависимости от условий посреднического договора (ст. 9 Закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ). Если заказчик перечисляет посреднику денежные средства в рублях, посредник должен будет сам приобрести валюту для оплаты расходов, связанных с импортом.

В этом случае у посредника возникают расходы или доходы, связанные с покупкой иностранной валюты, а также комиссионные расходы за услуги банка по приобретению валюты. Так как все расходы посредника заказчик компенсирует, то он отражает их в своем учете на основании отчета посредника (ст. 999, 1008 ГК).

 

Таможенная декларация

 

Если контракт заключает посредник, то, как правило, он же подает таможенную декларацию и перечисляет таможенные платежи (таможенные пошлины, сборы, акцизы и НДС) (п. 1 ст. 83 ТК ЕАЭС).

 

При этом право на вычет уплаченного на таможне НДС имеет только заказчик, поскольку он является собственником товаров (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК, п. 2 ст. 171 НК). 

 

Передача товаров заказчику

 

При передаче приобретенных товаров заказчику оформите товарную накладную по форме № ТОРГ-12.

 

Кроме того, заказчику нужно представить:

  • копии всех первичных документов, подтверждающих приобретение материальных ценностей;
  • таможенную декларацию и документы, подтверждающие уплату «ввозного» НДС (если посредник сам заключает контракт с иностранным поставщиком, то он и декларирует товары);
  • отчет об исполнении поручения (по агентскому и комиссионному договорам – обязательно; по договору поручения – если это прямо предусмотрено договором или требуется по характеру поручения). Форма отчета об исполнении поручения может быть произвольной;
  • копии первичных документов, подтверждающих расходы посредника, связанные с исполнением поручения (транспортные расходы, расходы на хранение, страховку и т. д.), если в соответствии с договором такие расходы заказчик должен возместить.

 

Такой вывод следует из пункта 1 статьи 172,статей 974, 975, 999, 1001, 1008, 1011 ГК, письма УМНС по Москве от 17.09.2004 № 21-09/60455.

 

Порядок приема товаров заказчиком пропишите в посредническом договоре (ст. 421 ГК). Например, прием товаров можно осуществлять по количеству и качеству (проверка соответствия фактического наличия товаров данным, содержащимся в транспортных и сопроводительных документах) или по качеству и комплектности (проверка соответствия требованиям к качеству товаров, предусмотренных в договоре). 

 

Право собственности на товар

 

Независимо от того, кто заключает контракт с иностранным поставщиком, право собственности на товар принадлежит заказчику (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК). Поэтому, если поставщик отгружает товар на склад посредника, посредник учитывает их за балансом по цене, согласованной с заказчиком. Для этого предназначен счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (Инструкция к плану счетов).

 

Вознаграждение посредника

 

Денежные средства, поступившие от заказчика для оплаты товара, а также в счет возмещения расходов, доходами посредника не являются (п. 2 ПБУ 9/99). Свое вознаграждение посредник включает в состав доходов от обычных видов деятельности на дату утверждения отчета об исполнении договора (п. 5, 12 ПБУ 9/99).

 

Расходы на исполнение поручения

 

Затраты, связанные с исполнением поручения и подлежащие возмещению заказчиком, расходами посредника также не являются (п. 2 ПБУ 10/99). В этом случае у посредника не происходит выбытие активов, которое приводило бы к уменьшению экономических выгод.

 

Курсовые разницы

 

Посредник средства в валюте пересчитывает в рубли по курсу ЦБ на дату каждой операции и на каждую отчетную дату. Если официальный курс валюты отсутствует, применяют кросс-курс соответствующей валюты, рассчитанный исходя из курсов иностранных валют, установленных ЦБ (п. 5, 7 ПБУ 3/2006). При этом возникают курсовые разницы (п. 11 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы, которые возникают у посредника по собственному вознаграждению или по расходам, не возмещаемым заказчиком, включите в состав прочих доходов (расходов) и учтите при определении финансового результата посредника (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

При этом курсовые разницы по авансам выданным (полученным) не образуются (п. 9 и 10 ПБУ 3/2006). Поэтому посредник полученную авансом сумму вознаграждения отражает в бухучете по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты (п. 7 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы, которые возникают в результате пересчета валюты, полученной от заказчика на приобретение товаров (работ, услуг), не учитывайте в составе доходов или расходов. Ведь это средства заказчика.

Такие курсовые разницы отнесите на расчеты с заказчиком (п. 1 ст. 990, ст. 1001 ГК, п. 2 ПБУ 10/99, п. 2 ПБУ 9/99). Соответственно, на финансовый результат сделки у посредника они не влияют.

 

Бухучет

 

В бухучете расчеты с заказчиком отразите на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому целесообразно открыть субсчета:

  • «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары»;
  • «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»;
  • «Расчеты с заказчиком по вознаграждению».

 

Если заказчик перечисляет посреднику денежные средства в рублях, операции по покупке валюты посредник отражает следующими проводками:

Дебет 51 Кредит 76
– получены деньги от заказчика на покупку валюты;

Дебет 57 Кредит 51
– перечислены деньги банку на покупку валюты;

Дебет 52 Кредит 57
– зачислена валюта на валютный счет организации;

Дебет 76 Кредит 57
– отнесена на расчеты с заказчиком разница между курсом покупки валюты и курсом ЦБ;

Дебет 76 Кредит 57
– комиссионное вознаграждение, удержанное банком за покупку валюты, отнесено на расчеты с заказчиком;

Дебет 51 Кредит 57
– возвращен остаток неизрасходованных денег.

 

Операции, связанные с приобретением товаров по посредническому договору, отразите следующими проводками (без учета операций по НДС).

 

Если посредник участвует в расчетах:

Дебет 51 (52, 50) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары»
– получены денежные средства от заказчика на приобретение товаров;

Дебет 002
– приняты к учету товары, приобретенные для заказчика (если имущество приходуется на склад посредника);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары» Кредит 60
– отражена задолженность перед поставщиком (в момент перехода права собственности к заказчику);

Дебет 60 Кредит 52
– оплачены товары, приобретенные для заказчика;

Дебет 60 (76) Кредит 51 (52, 50)
– оплачены расходы, связанные с исполнением поручения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 60 (76)
– отражена задолженность заказчика по возмещению расходов, связанных с исполнением поручения;

Кредит 002
– списаны с учета товары, переданные заказчику;

Дебет 76 Кредит 52
– списаны на расчеты с заказчиком доходы по отрицательной курсовой разнице от переоценки средств на валютном счете на отчетную дату;

Дебет 52 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары»
– списаны на расчеты с заказчиком расходы по положительной курсовой разнице от переоценки средств на валютном счете на отчетную дату;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– отражена сумма вознаграждения за посреднические услуги;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– удержана сумма вознаграждения из средств, полученных от заказчика (если посредник самостоятельно удерживает вознаграждение);

Дебет 51 (52, 50) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– получено посредническое вознаграждение от заказчика (если заказчик выплачивает вознаграждение после исполнения поручения);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– зачтены расходы, подлежащие возмещению заказчиком (если зачет предусмотрен условиями договора);

Дебет 51 (52, 50) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– возмещены заказчиком расходы, связанные с исполнением поручения.

 

Если посредник не участвует в расчетах:

Дебет 002
– приняты к учету товары, приобретенные для заказчика (если имущество приходуется на склад посредника);

Дебет 60 (76) Кредит 51 (52, 50)
– оплачены расходы, связанные с исполнением поручения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 60 (76)
– отражена задолженность заказчика по возмещению расходов, связанных с исполнением поручения;

Кредит 002
– списаны с учета товары, переданные заказчику;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– отражена сумма вознаграждения за посреднические услуги;

Дебет 51 (52, 50) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– получено посредническое вознаграждение от заказчика;

Дебет 51 (52) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– возмещены заказчиком расходы, связанные с исполнением поручения.

 

ОСНО

 

При выполнении поручения посредник получает доход в виде вознаграждения и несет расходы, связанные с исполнением посреднического договора (как возмещаемые, так и не возмещаемые заказчиком). Подробнее о налоговом учете доходов и расходов, связанных с исполнением посреднического договора на приобретение товаров, см. Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от посреднических операций по продаже (покупке) товаров.

При оказании посреднических услуг по приобретению импортных товаров для заказчика посредник обязан начислить НДС с суммы своего вознаграждения (суммы дополнительной выгоды) и выставить в адрес заказчика счет-фактуру (п. 1 ст. 156, п. 3 ст. 168 НК).

Если контракт с иностранным поставщиком заключает посредник, то он должен заплатить «ввозной» НДС (п. 1 ст. 26 Закона от 03.08.2018 № 289-ФЗ, ст. 50 ТК ЕАЭС). Обязанность по уплате НДС в отношении товаров, помещенных под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, возникает с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации (п. 1 ст. 136 ТК ЕАЭС).

По товарам, которые помещены под таможенную процедуру временного ввоза, переработки на таможенной территории или для внутреннего потребления, обязанность уплаты НДС возникает в момент регистрации таможенным органом либо таможенной декларации, либо заявления о выпуске товаров до подачи декларации (п. 1 ст. 174, п. 1 ст. 198, п. 1 ст. 225 ТК ЕАЭС).

Исключение составляют только некоторые таможенные процедуры (например, процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, таможенное декларирование припасов) и некоторые виды товаров, при которых уплачивать НДС не нужно (ст. 150, подп. 3 п. 1 ст. 151 НК). 

Право на вычет уплаченного на таможне НДС имеет только заказчик, так как он является собственником товаров (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 1005 ГК, п. 2 ст. 171 НК).

Так как денежные средства, полученные посредником, ему не принадлежат, для целей налогообложения курсовые разницы, возникающие при посреднических операциях, учитываются в составе доходов (расходов) заказчика. Поэтому посредник их у себя не учитывает (п. 9 ст. 270 НК).

Исключение составляют курсовые разницы по посредническому вознаграждению, а также по расходам, которые посреднику не возмещаются. Такие курсовые разницы учтите в составе внереализационных доходов (расходов) (подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК).

 

УСН

 

Курсовые разницы в учете организации на упрощенке не образуются. Это связано с тем, что они не переоценивают свои валютные ценности, а также требования и обязательства в валюте. Об этом сказано в пункте 5 статьи 346.17 НК. Следовательно, доходы и расходы от переоценки не возникают.

Курсовые разницы по полученным денежным средствам, которые не принадлежат посреднику, учитываются в составе доходов (расходов) заказчика.

 

Посредник их у себя не учитывает (п. 1 ст. 990, ст. 1001 ГК, ст. 346.15, п. 2 ст. 346.16, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 2 и 11 ст. 250 НК).

 

Налогоплательщики на упрощенке не освобождаются от уплаты НДС при импорте.

 

ЕНВД

 

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК). Посредническая деятельность под ЕНВД не подпадает (п. 2 ст. 346.26 НК). Поэтому доходы и расходы, связанные с приобретением импортных товаров по посредническим договорам, у посредников облагаются налогами в соответствии с общей или упрощенной системой налогообложения.

Так, организации и предприниматели на ЕНВД по общим правилам платят НДС при импорте товаров.

 

Совмещение ОСНО и ЕНВД

 

Посредническая деятельность под ЕНВД не подпадает (п. 2 ст. 346.26 НК). Поэтому доходы и расходы, связанные с приобретением импортных товаров по заданию заказчика, учтите по правилам, предусмотренным для общей системы налогообложения.

Добавить комментарий

Закрыть меню