Александр Косолапов государственный советник РФ 1-го класса
Если организация нарушила условия применения ЕСХН, право на этот спецрежим она теряет с начала налогового периода (календарного года), в котором было допущено нарушение. Но соотношение между доходами от реализации сельхозпродукции и общим объемом доходов от реализации, которое должно быть не менее 70 процентов, организация определяет только по итогам этого года.
Даже если промежуточные результаты деятельности в течение года предполагают отказ от ЕСХН, до конца года она признается плательщиком этого налога. Такой порядок следует из положений пунктов 3, 4 и 4.1 статьи 346.3 НК.
Аналогичные разъяснения – в письмах Минфина от 02.07.2009 № 03-03-06/1/434, ФНС от 15.01.2009 № ВЕ-22-3/16.
Отсутствие доходов от реализации сельхозпродукции в течение налогового периода не является основанием для отказа от ЕСХН. Это правило распространяется только на вновь созданные организации.
Они могут продолжать применение ЕСХН, даже если в первом налоговом периоде у них отсутствовали доходы, учитываемые при определении налоговой базы. Об этом – в подпункте 1 пункта 4.1 статьи 346.3 НК.
При утрате права на применение ЕСХН организация обязана сообщить в налоговую инспекцию о переходе на другой режим налогообложения.
Рекомендуемая форма сообщения утверждена приказом ФНС от 28.01.2013 № ММВ-7-3/41.
Срок подачи сообщения – в течение 15 календарных дней по истечении налогового периода, в котором было утрачено право на применение ЕСХН (п. 5 ст. 346.3 НК).
Если организация прекратила вести деятельность, облагаемую ЕСХН, об этом тоже нужно уведомить налоговую инспекцию. Рекомендуемая форма уведомления утверждена приказом ФНС от 28.01.2013 № ММВ-7-3/41.
Уведомление организация обязана подать в течение 15 календарных дней с момента прекращения деятельности на ЕСХН. Об этом сказано в пункте 9 статьи 346.3 НК.
Организация, потерявшая право на ЕСХН, обязана пересчитать налоговые обязательства по налогу на прибыль, налогу на имущество за весь год и подать в расчеты авансовых платежей и декларации по этим налогам. Если организация применяла освобождение от НДС, придется пересчитать налоговые обязательства и по этому налогу (читайте, как начислять НДС при утрате права на освобождение).
Налоги нужно пересчитать не позднее 31 января следующего года. В тот же срок нужно погасить обязательства по вновь начисленным налогам, которые образовались у организации по состоянию на 31 декабря года, в котором было допущено нарушение.
Если в течение месяца организация не пересчитает налоговые обязательства и не перечислит в бюджет образовавшуюся задолженность, то с 1 февраля на сумму задолженности будут начисляться пени за каждый календарный день просрочки платежа по соответствующему налогу.
Кроме того, организация должна подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по ЕСХН за первое полугодие года, в котором было допущено нарушение. На основании этой декларации ранее начисленная сумма авансового платежа по ЕСХН будет признана излишне уплаченной (письмо ФНС от 15.01.2009 № ВЕ-22-3/16).
Такой порядок предусмотрен абзацами 3 и 4 пункта 4 статьи 346.3 НК.
Если выяснится, что организация изначально не имела права переходить на уплату ЕСХН, то ей придется заплатить все налоги, от которых она была освобождена в связи с применением этого спецрежима.
Налоги придется заплатить за весь период неправомерного применения ЕСХН. Кроме того, организации будут начислены пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки начиная со дня, следующего за установленным сроком уплаты соответствующего налога или авансового платежа по нему.
Такой порядок предусмотрен абзацем 5 пункта 4 статьи 346.3 НК.
О добровольном отказе от ЕСХН нужно уведомить налоговую инспекцию по местонахождению организации (п. 6 ст. 346.3 НК). Это нужно сделать не позднее 15 января года, начиная с которого организация будет применять другую систему налогообложения.
Рекомендуемая форма уведомления об отказе от применения спецрежима утверждена приказом ФНС от 28.01.2013 № ММВ-7-3/41.
При переходе с ЕСХН на общую систему налогообложения или на упрощенку организация должна сформировать налоговую базу переходного периода.
Для организаций, которые после перехода на общую систему налогообложения будут применять кассовый метод расчета налога на прибыль, особый порядок формирования доходов и расходов не предусмотрен. Поэтому для них при смене режима налогообложения принципиально ничего не изменится.
Особые правила формирования налоговой базы переходного периода установлены только для организаций, которые будут определять доходы и расходы методом начисления.
Это следует из положений пункта 7 статьи 346.6 НК.
В состав «переходных» доходов такие организации должны включить сумму дебиторской задолженности покупателей, сложившейся за время применения ЕСХН. Объясняется это тем, что при ЕСХН действует кассовый метод признания доходов.
При нем доходы формируются по мере поступления оплаты независимо от даты реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в счет которой она получена (п. 5 ст. 346.5 НК). Следовательно, в период, когда организация применяла ЕСХН, стоимость отгруженных, но не оплаченных покупателями товаров (работ, услуг) при налогообложении не учитывалась.
При методе начисления действует другой порядок. Выручка включается в состав доходов по мере отгрузки (п. 1 ст. 271 НК). В связи с этим после перехода с ЕСХН на метод начисления стоимость отгруженных, но неоплаченных товаров (работ, услуг) следует отразить в составе доходов.
Независимо от того, когда дебиторская задолженность будет погашена, увеличить доходы нужно в том месяце, в котором организация перешла на общую систему налогообложения (п. 7.1 ст. 346.6 НК).
Если в периоде применения ЕСХН организация получила аванс, а отгрузка в счет этого аванса произошла после перехода на ОСНО, суммы полученных авансов при расчете налога на прибыль учитывать не нужно: их следовало включить в состав доходов до перехода на ОСНО (п. 5 ст. 346.5 НК).
В состав «переходных» расходов организация, применявшая ЕСХН, должна включить суммы непогашенной кредиторской задолженности перед поставщиками, бюджетом, сотрудниками и т. д. Например, если товары были получены до перехода на общую систему налогообложения, а оплачены после него, их стоимость нужно учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Объясняется это тем, что при ЕСХН действует кассовый метод признания расходов. При нем расходы формируются по мере их оплаты (п. 5 ст. 346.5 НК).
При методе начисления расходы учитываются на дату их осуществления (п. 1 ст. 272 НК). Дата оплаты на дату признания расходов не влияет. Независимо от того, когда кредиторская задолженность будет фактически погашена, увеличить расходы нужно в том месяце, в котором организация перешла на общую систему налогообложения.
Такой порядок предусмотрен пунктами 7, 7.1 статьи 346.6 НК.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 21.03.2014 № 03-11-06/3/12317, от 11.11.2013 № 03-11-06/1/47933.
Особых правил при переходе на упрощенку с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на сумму расходов» налоговым законодательством не предусмотрено. Это связано с тем, что при обоих режимах доходы и расходы включаются в расчет налоговой базы в одном и том же порядке – по мере оплаты. Таким образом, если понесенные организацией расходы признаны и оплачены в периоде применения ЕСХН, то при переходе на упрощенку налоговую базу они не формируют.
Если организация переходит с ЕСХН на общую систему налогообложения или на упрощенку, она должна соблюдать особый порядок определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Этот порядок зависит от того, когда были приобретены основные средства (нематериальные активы) – до применения ЕСХН или в период спецрежима сельхозпроизводителей.
В налоговом учете на дату перехода на другие режимы налогообложения организация должна отразить остаточную стоимость амортизируемого имущества, приобретенного до перехода на ЕСХН.
| Остаточная стоимость амортизируемого имущества при переходе на другие режимы налогообложения после потери права или отказа от ЕСХН | = | Остаточная стоимость амортизируемого имущества на дату перехода на ЕСХН | – | Стоимость амортизируемого имущества, списанная в период применения ЕСХН по правилам, предусмотренным подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 НК |
Такой порядок следует из положений пункта 8 статьи 346.6 НК и подтверждается письмом Минфина от 21.03.2014 № 03-11-06/3/12317.
Перейти на другие режимы налогообложения организация может не раньше чем с начала следующего календарного года (п. 3 ст. 346.3 НК).
Такой порядок следует из положений подпункта 1, 2 пункта 4, подпункта 2 пункта 5 статьи 346.5 НК.
При выполнении перечисленных условий все расходы на приобретение основных средств (нематериальных активов) будут полностью учтены при расчете ЕСХН за текущий год. Следовательно, остаточная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения ЕСХН, на дату перехода на другие режимы налогообложения будет равна нулю.
Если основные средства (нематериальные активы) были оплачены частично, расходы на их приобретение уменьшат налоговую базу по ЕСХН только в сумме фактической оплаты (абз. 6 подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК).
Поэтому на дату перехода на общую или упрощенную систему налогообложения нужно определить остаточную стоимость частично оплаченных объектов, которая не была учтена при расчете ЕСХН (п. 8 ст. 346.6 НК). В дальнейшем эту стоимость можно будет переносить на расходы в порядке, предусмотренном главой 25 или 26.2 НК.
При расчете ЕНВД расходы на приобретение амортизируемого имущества не учитываются (п. 2 ст. 346.29 НК). Поэтому, если организация переходит на ЕНВД, неоплаченную часть стоимости основных средств (нематериальных активов), приобретенных в период применения ЕСХН, при налогообложении учесть будет нельзя.
