Сергей Тараканов заместитель начальника отдела Контрольного управления ФНС России
В налоговом законодательстве определение рыночной цены зависит от того, признается ли сделка контролируемой, или нет. Если сделка совершена между невзаимозависимыми лицами, то для целей налогообложения рыночной признается договорная цена (п. 1 ст. 105.3 и п. 1 ст. 105.14 НК).
Соответствие цен, примененных в сделках, рыночному уровню контролируется представителями налоговой службы в ходе специальных проверок.
Проводя обычные проверки, инспекторы также могут осуществить такой контроль, если при расчете конкретного налога требуется использовать показатель рыночной цены.
Такой порядок следует из положений пунктов 1, 3, 8–12 статьи 105.3 НК.
Одним из основных условий для признания сделок контролируемыми является их совершение между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК). Стороны сделки могут быть признаны взаимозависимыми в связи с участием одной из них в капитале другой, с учетом степени влияния на принятие управленческих решений, а также по другим критериям.
На практике наиболее сложным является определение долей взаимного участия организаций в уставных капиталах друг друга. Между тем от правильной оценки этих долей зависит, являются ли стороны сделки взаимозависимыми и должны ли они соблюдать правила ценообразования для целей налогообложения.
В налоговом законодательстве есть следующие понятия, используемые для определения взаимозависимости: доля участия, которая в свою очередь формируется исходя из доли прямого участия и доли косвенного участия.
Если долю непосредственного участия в уставном капитале (долю голосующих акций) определить нельзя, долю прямого участия рассчитайте пропорционально общему количеству участников.
Если акции (доли) входят в состав активов российского инвестиционного или негосударственного пенсионного фонда, долю прямого участия определите пропорционально доле участия в фонде (доле имущества, вносимого во вклад). Если таким способом определить долю невозможно, то рассчитайте ее пропорционально количеству лиц в фонде.
Такой порядок предусмотрен пунктом 2 статьи 105.2 НК.
Косвенное владение долей означает участие одной организации (физического лица) в другой организации через последовательную цепочку организаций. Доля косвенного участия в последнем звене цепочки определяется как произведение долей прямого участия каждой из организаций, входящих в цепочку, в следующем звене.
| Доля косвенного участия организации «А» в организации «Г» | = | Доля прямого участия организации «А» в организации «Б» | × | Доля прямого участия организации «Б» в организации «В» | × | Доля прямого участия организации «В» в организации «Г» |
В более сложных ситуациях, когда организация является звеном нескольких последовательных цепочек, для определения косвенного участия произведения долей по каждой цепочке суммируются.
Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 105.2 НК и подтверждается разъяснениями Минфина от 23.12.2011.
Этот порядок применяется, если лицо признается контролирующим лицом этих структур. Долю участия определите в общем порядке. При этом учитывайте следующую особенность. Если структуру контролируют несколько лиц, то долю участия определяйте пропорционально вкладу каждого контролирующего лица в имущество, переданное этой структуре.
Если размер вклада определить нельзя, долю рассчитайте пропорционально количеству контролирующих лиц. Это следует из положений пункта 6 статьи 105.2 НК.
| Доля участия организации «А» (физического лица) в организации «Г» | = | Доля прямого участия организации «А» (физического лица) в организации «Г» | + | Доля косвенного участия организации «А» (физического лица) в организации «Г» |
Такой порядок установлен пунктом 1 статьи 105.2 НК.
В основу налогообложения контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами заложен принцип сопоставления доходов, фактически полученных по сделке, с доходами, которые организация могла бы получить, если бы аналогичная сделка совершалась с лицом, не являющимся взаимозависимым.
При этом любой доход, недополученный организацией в сделке с взаимозависимым лицом, учитывается при формировании налоговой базы. Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 105.3 НК.
Чтобы определить, соответствует ли договорная цена, примененная в контролируемой сделке, рыночному уровню, нужно использовать информацию о сопоставимых сделках, сторонами которых не являются взаимозависимые лица. А потом сравнить полученные данные.
По общему правилу сравнивать контролируемые и сопоставимые сделки можно, если они совершены в одинаковых коммерческих или финансовых условиях (п. 2 ст. 105.5 НК). Особенности сопоставления таких условий в отдельных сделках поименованы в пунктах 11-11.1 статьи 105.5 НК. Например, договора займа, кредитного договора или договора о передаче прав на нематериальный актив.
Чтобы определить тождественность или близость коммерческих или финансовых условий, необходимо проанализировать (сопоставить) ряд характеристик. Их состав представлен в таблице.
При этом для анализа можно использовать только общедоступную информацию. Использование сведений, которые составляют налоговую тайну, или информации, доступ к которой законодательно ограничен, недопустимо. Такой порядок предусмотрен статьей 105.5 и пунктом 3 статьи 105.6 НК.
Если среди названных источников организация не найдет (найдет недостаточно) необходимой информации, то можно использовать данные бухгалтерской и статистической отчетности других организаций.
Такой порядок предусмотрен положениями пунктов 1 и 2 статьи 105.6 НК.
Организация вправе применить любой из этих методов (как отдельно, так и совмещая несколько методов). При этом нужно учитывать, что кроме сделок по приобретению товаров, подлежащих перепродаже, наиболее приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен. Однако использование этого метода возможно тогда, когда организация располагает всей необходимой информацией.
Если же такой информации нет или недостаточно, можно использовать остальные методы определения рыночной цены. С этой целью надо выбрать именно тот метод (те методы), который более объективно характеризует соответствие договорной цены рыночному уровню. Кроме того, остальные методы можно также использовать, когда определяется рыночная цена группы однородных сделок между взаимозависимыми лицами.
Такие правила установлены пунктами 1–5 статьи 105.7 НК.
Если совершена разовая сделка, а перечисленные методы не позволяют определить соответствие договорной цены рыночному уровню, можно использовать результаты независимой оценки (п. 9 ст. 105.7 НК, п. 3 письма Минфина от 29.04.2014 № 03-01-РЗ/20100).
Выбранный метод и расчет рыночной цены надо документально обосновать. Если этого не сделать, инспекторы при проверке вправе применить иной метод.
Такой вывод следует из Обзора судебных споров, направленным письмом ФНС от 02.09.2019 № СА-4-7/17555.
Об этом сказано в пунктах 1 и 2 статьи 105.9 НК.
Следует отметить, что информация о ценах должна быть актуальной. Используйте данные, наиболее близкие по времени к дате анализируемой сделки, или сведения, в отношении которых подтверждается, что сопоставимые цены применялись в том периоде, когда была совершена анализируемая сделка. Это следует из пункта 4 статьи 105.9 НК.
Об этом сказано в пунктах 2, 5 и 6 статьи 105.9 НК.
| Минимальное значение интервала (минимальная цена) | = | цена с порядковым номером N + цена с порядковым номером (N + 1) |
| 2 |
где N – число, полученное при делении количества ценовых показателей на четыре.
| Минимальное значение интервала (минимальная цена) | = | Цена с порядковым номером, равным значению N, округленному в меньшую сторону до целого числа и увеличенному на единицу |
где N – число, полученное при делении количества ценовых показателей на четыре.
4. Определите максимальное значение интервала. Для этого умножьте количество ценовых показателей, включенных в интервал, на коэффициент 0,75.
| Максимальное значение интервала (максимальная цена) | = | Цена с порядковым номером N + цена с порядковым номером (N+1) |
| 2 |
где N – число, полученное при умножении количества ценовых показателей на коэффициент 0,75.
| Максимальное значение интервала (максимальная цена) | = | Цена с порядковым номером, равным значению N, округленному в меньшую сторону до целого числа и увеличенному на единицу |
где N – число, полученное при делении количества ценовых показателей на четыре.
Такой порядок предусмотрен пунктом 3 статьи 105.9 НК.
5. Сравните цену контролируемой сделки с полученным интервалом. Если цена находится в пределах интервала, то она считается рыночной. Если цена контролируемой сделки окажется ниже минимальной, то для целей налогообложения принимайте минимальное значение интервала. Если цена сделки будет выше максимального значения интервала, для целей налогообложения принимайте не цену сделки, а максимальное значение интервала.
Об этом сказано в пункте 7 статьи 105.9 НК.
При всех методах расчета учитывайте общий принцип трансфертного ценообразования: применение максимального или минимального значения интервала не должно приводить к уменьшению поступлений налогов в бюджет или увеличению убытков по налогу на прибыль. Иное может быть предусмотрено по результатам взаимосогласительной процедуры в соответствии с международным договором.
Об этом — абзац 4 пункта 7 статьи 105.9, пункт 7 статьи 105.10, пункт 6 статьи 105.11, пункт 10 статьи 105.12, пункт 14 статьи 105.13 НК.
Например, если договорная цена сделки выше максимального значения, но, несмотря на это, продавец возьмет для налогообложения не договорную цену, а максимальное значение интервала, в бюджет поступит меньше налогов. Следовательно, для целей налогообложения продавец обязан применить договорную цену сделки. Чтобы избежать таких ситуаций, участникам сделки лучше заранее согласовать такую договорную цену, которая у каждого из них будет соответствовать рыночной, т. е. находиться в пределах интервала рыночных цен.
В документах, сопровождающих контролируемую сделку (договор, спецификация, накладные и т. п.), стороны могут указывать цены, которые не соответствуют рыночному уровню. Это не запрещено. Однако рассчитывать налоги обе стороны должны исходя из рыночных цен.
Поэтому если в документах указаны нерыночные цены, то и продавец, и покупатель должны самостоятельно скорректировать свои налоговые обязательства с учетом положений пункта 6 статьи 105.3 НК. Такой вывод можно сделать из письма ФНС от 15.02.2016 № ЕД-4-13/2376.
Метод цены последующей реализации является приоритетным в ситуации, когда товар, приобретенный по контролируемой сделке, в дальнейшем без какой-либо переработки перепродается лицам, которые не признаются взаимозависимыми (п. 2 ст. 105.10 НК). При этом требуется сопоставить валовую рентабельность того, кто перепродает товар, с интервалом валовой рентабельности сопоставимых сделок по перепродаже (п. 1 ст. 105.10 НК). В результате этого удается определить, соответствует ли цена сделки по приобретению товара рыночному уровню.
При определении валовой рентабельности сделки по перепродаже нужно учитывать одну особенность. Если организация, перепродающая товар, реализует его по разным ценам, сначала необходимо рассчитать средневзвешенную цену. И уже на основе полученной цены определять показатель валовой рентабельности сделки по перепродаже.
Об этом сказано в пункте 3 статьи 105.10 НК.
Чтобы определить интервал валовой рентабельности, используйте тот же алгоритм, что и при методе сопоставимых цен. При этом вместо ценовых показателей в расчет включайте показатели валовой рентабельности реализованной продукции.
| Валовая рентабельность реализованной продукции | = | Валовая прибыль | : | Выручка от реализации товаров, работ, услуг |
Если по результатам сравнения валовая рентабельность окажется ниже рыночной (минимального значения интервала), то цену сделки для целей налогообложения придется уменьшить до минимального значения интервала. Когда же валовая рентабельность, напротив, завышена, цену скорректируйте с учетом максимального значения интервала.
При этом придерживайтесь общего принципа трансфертного ценообразования. Об этом сказано в пунктах 4, 5, 6 и 7 статьи 105.10 НК.
Затратный метод основан на том же принципе, что и метод сопоставимых цен – принципе соответствия определенному интервалу. Разница заключается лишь в том, что для расчетов принимаются показатели валовой рентабельности затрат. Валовая рентабельность затрат продавца сопоставляется с валовой рентабельностью затрат сопоставимых организаций.
Расчет показателей производится на основании данных бухгалтерской отчетности с учетом особенностей, указанных в пунктах 5, 6 и 7 статьи 105.8 НК.
По общему правилу для сопоставления надо брать показатели минимум четырех организаций. Однако, если информации о таком количестве организаций нет, допустимо использовать меньшее количество показателей.
| Валовая рентабельность затрат | = | Валовая прибыль | : | Себестоимость проданных товаров, работ, услуг |
Об этом сказано в подпункте 2 пункта 1 и пункте 3 статьи 105.8, пункте 1 статьи 105.11 НК.
Чтобы определить интервал рентабельности, используйте тот же алгоритм, что и при методе сопоставимых цен. При этом вместо ценовых показателей в расчет включайте показатели рентабельности.
Если по результатам расчета валовая рентабельность продавца ниже рыночной (минимального значения интервала), цену сделки для целей налогообложения необходимо скорректировать. Для этого используйте показатель фактической себестоимости и показатель минимального значения интервала.
Если же фактическая валовая рентабельность завышена, цена корректируется с учетом максимального значения интервала. При этом корректировки должны соответствовать общему принципу трансфертного ценообразования. Об этом сказано в пунктах 4, 5 и 6 статьи 105.11 НК.
Метод сопоставимой рентабельности в целом идентичен затратному методу. Есть лишь два отличия. Во-первых, по результатам сопоставления рентабельности корректируется (если необходимо) не цена сделки, а прибыль (доход, выручка) от нее.
| Рентабельность продаж | = | Прибыль от продаж | : | Выручка от продаж (за минусом НДС и акцизов) |
| Рентабельность затрат | = | Прибыль от продаж | : | (Себестоимость проданных товаров, работ, услуг + Коммерческие и управленческие расходы, связанные с продажей товаров, работ, услуг) |
| Рентабельность коммерческих и управленческих расходов | = | Валовая прибыль | : | Коммерческие и управленческие расходы, связанные с продажей товаров (работ, услуг) |
| Рентабельность активов | = | Прибыль от продаж | : | Текущая рыночная стоимость (при отсутствии информации – балансовая стоимость) оборотных и внеоборотных активов, которые прямо или косвенно использованы в контролируемой сделке |
Такие правила установлены пунктом 1 статьи 105.8 и пунктом 3 статьи 105.12 НК.
Выбор конкретного показателя рентабельности с целью сопоставления производите с учетом особенностей, указанных в пунктах 4, 5, 6 и 7 статьи 105.12 НК.
Это следует из пункта 4 статьи 105.13 НК.
Этот метод можно применять в двух вариантах: распределяя совокупную прибыль сторон сделки либо распределяя остаточную прибыль сторон сделки (п. 6 ст. 105.13 НК).
Для использования первого варианта достаточно определить величину совокупной прибыли – это сумма операционной прибыли всех сторон контролируемой сделки за анализируемый период (п. 7 ст. 105.13 НК).
При втором варианте дополнительно необходимо найти показатель остаточной прибыли. Для этого любым из рассмотренных методов (кроме метода распределения прибыли) определите расчетную прибыль (убыток) каждой стороны контролируемой сделки. Затем сложите полученные показатели. Результат сложения нужно вычесть из совокупной прибыли. Сумма остатка и будет остаточной прибылью (убытком). Такой порядок предусмотрен пунктом 8 статьи 105.13 НК.
Распределение совокупной (во втором варианте – остаточной) прибыли производите с учетом степени участия каждой стороны в контролируемой сделке. В свою очередь степень участия сторон определяйте на основании показателей, влияющих на величину прибыли (убытка) по контролируемой сделке. Примерный перечень таких показателей приведен в пункте 10 статьи 105.13 НК.
После распределения прибыли (совокупной – по первому варианту, остаточной – по второму) с учетом степени участия каждой стороны контролируемой сделки расчет по первому варианту готов. А для второго варианта готов только один из показателей – остаточная прибыль каждой из сторон сделки.
При расчете по второму варианту (распределение остаточной прибыли) дополнительно нужно найти итоговую величину прибыли каждой из сторон сделки. Для этого по каждой из сторон сделки сложите остаточную прибыль и расчетную прибыль соответственно (п. 9 ст. 105.13 НК). Таким образом будут определены необходимые показатели для сопоставления по второму варианту.
После этого нужно сравнить фактическое распределение прибыли (убытка) с расчетным. Если фактические показатели прибыли (убытка) контролируемой сделки отличаются от расчетных, скорректируйте налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с порядком, изложенным в пункте 13 статьи 105.13 НК. При этом корректировки должны соответствовать общему принципу трансфертного ценообразования.
Соглашение о ценообразовании является дополнительным инструментом контроля применения рыночных цен для целей налогообложения.
Соглашение носит добровольный характер, и заключать его вправе только те организации, которые признаются крупнейшими налогоплательщиками.
Это следует из положений пунктов 1–3 статьи 105.19, пунктов 1–3 статьи 105.20, пункта 1 статьи 105.23 НК.
Такой порядок предусмотрен пунктами 3 и 4 статьи 105.19 НК.
Примерная структура соглашения о ценообразовании приведена в приложении 3 к письму ФНС от 12.01.2012 № ОА-4-12/85.
Соглашение о ценообразовании действует в течение согласованного сторонами срока, но не более трех лет. В дальнейшем его можно продлить на срок до двух лет. По общему правилу соглашение вступает в силу с 1 января года, следующего за тем, в котором оно было подписано. Однако допускается, чтобы соглашение вводилось в действие «задним числом»: с 1 января года, в котором организация подала заявление о заключении соглашения.
Такой вариант возможен, если он согласован с налоговой службой и прописан непосредственно в соглашении о ценообразовании. Это следует из пунктов 1, 2, 3 и 4 статьи 105.21 НК и разъяснений Минфина.
Воспользовавшись этим вариантом, организация, заключившая соглашение, например, в апреле 2019 года, должна руководствоваться им при контроле за ценами во всех сделках, совершенных с 1 января 2019 года.
Чтобы выяснить целесообразность заключения соглашения о ценообразовании, организация может обратиться в ФНС для предварительного обсуждения его основных положений.
Порядок организации и проведения такого обсуждения приведен в приложении 1 к письму ФНС от 12.01.2012 № ОА-4-12/85.
Помимо этих документов, организациям рекомендуется подавать дополнительные сведения об их деятельности, которые будут иметь значение при заключении соглашений о ценообразовании. Такие сведения можно представить в виде пояснительной или аналитической записки, примерная структура которой приведена в приложении 4 к письму ФНС от 12.01.2012 № ОА-4-12/85.
Поданное заявление организация вправе отозвать. При этом госпошлина за рассмотрение такого заявления возврату не подлежит.
Документы должны быть рассмотрены в течение шести месяцев с даты их получения.
Принятое решение должно быть направлено организации по почте заказным письмом в течение пяти рабочих дней с даты принятия решения.
Об этом сказано в пунктах 1, 4, 5, 6 и 11 статьи 105.22 НК, пунктах 29, 33–34 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 29.03.2018 № 60н, и приложении 1 к письму ФНС от 12.01.2012 № ОА-4-12/85. Формы решений о заключении (отказе в заключении) соглашения о ценообразовании, а также о необходимости доработки проекта соглашения утверждены приказом ФНС от 26.03.2012 № ММВ-7-13/182.
Если организация получила решение о необходимости доработки проекта соглашения, она вправе подать повторное заявление о заключении соглашения. Срок на доработку проекта соглашения – 30 дней с даты получения решения о необходимости доработки.
Рекомендуемые формы таких заявлений приведены в приложении 2 к письму ФНС от 12.01.2012 № ОА-4-13/85 и в приложении 2 к Порядку, утвержденному приказом Минфина от 29.03.2018 № 60н (для внешнеторговых сделок).
Повторно поданное соглашение (доработанное) ФНС рассматривает в течение трех месяцев без дополнительного взимания госпошлины.
Если организация получила решение об отказе, то его можно обжаловать в суде. Копию подписанного соглашения о ценообразовании ФНС направит в налоговую инспекцию по месту учета организации.
Такие правила предусмотрены пунктами 7, 9 и 10 статьи 105.22 НК, пунктами 34–35 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 29.03.2018 № 60н.
Процесс заключения соглашения о ценообразовании в виде блок-схемы представлен в приложении 5 к письму ФНС от 12.01.2012 № ОА-4-12/85.
