Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России
Решение по проверке выносится с учетом документов, с которыми организация имела возможность ознакомиться заранее – до дня, когда доказательства нарушений рассматривает руководитель ИФНС или его заместитель (абз. 2 п. 4 ст. 101 НК). Если какие-то документы инспектор не показывал налогоплательщику, на решение по результатам проверки они не повлияют.
Эти правила касаются проверок, которые завершились после 3 сентября (подп. «в» п. 9 ст. 1 и п. 5 ст. 4 Закона от 03.08.2018 № 302-ФЗ).
На рассмотрение материалов проверки и принятие окончательного решения руководителю инспекции или его заместителю отводится 10 рабочих дней (п. 1 ст. 101, п. 6 ст. 6.1 НК). В некоторых случаях 10-дневный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК).
Перечень конкретных случаев, в которых указанный срок может быть продлен, налоговым законодательством не установлен. Решение о таком продлении руководитель инспекции (его заместитель) принимает по своему усмотрению. Например, срок может быть продлен, если в ходе рассмотрения материалов у руководителя инспекции (его заместителя) возникнет необходимость в проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Форма решения о продлении срока рекомендована приказом ФНС от 07.05.2007 № ММ-3-06/281.
Инспекция вправе неоднократно продлевать рассмотрение материалов проверки, если сможет это обосновать. И решение по результатам проверки не получится признать недействительным.
Допустим, после вручения справки по результатам допмероприятий налогового контроля поступили материалы оперативно-разыскной деятельности. Инспекторы вынуждены отложить рассмотрение материалов проверки, чтобы ознакомить с ними налогоплательщика. В этом случае продление срока обоснованно и не является существенным нарушением прав налогоплательщика.
Аналогичный вывод – в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 19.02.2020 № Ф09-7786/19 по делу № А50-8973/2019.
Прежде чем рассматривать материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля и принимать по ним окончательное решение, руководитель инспекции (его заместитель) должен обеспечить организации возможность поучаствовать в таком рассмотрении и дать свои пояснения (абз. 2 п. 2, абз. 2 п. 14 ст. 101 НК).
Такой порядок является существенным условием процедуры рассмотрения материалов, нарушение которого может стать основанием для отмены решения по проверке (п. 14 ст. 101 НК).
Организация (ее представитель) вправе ознакомиться с материалами проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля. Ознакомиться с материалами налоговой проверки можно в течение одного месяца (п. 6 ст. 101 НК). Срок на ознакомление с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля зависит от того, когда завершилась проверка.
По результатам допмероприятий налогового контроля инспекторы оформляют дополнение к акту проверки. Изучать документы можно в течение 15 рабочих дней (п. 6.1 и 6.2 ст. 101 НК).
Чтобы ознакомиться с материалами, обратитесь в инспекцию с заявлением. В течение двух рабочих дней после его подачи инспекция обязана обеспечить визуальный осмотр документов, изготовление выписок, снятие копий с материалов.
После ознакомления с материалами будет составлен протокол.Об этом сказано в абзаце 3 пункта 2 статьи 101 НК.
Инспекция обязана известить организацию о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (абз. 1 п. 2 ст. 101 НК). Причем сделать это она должна так, чтобы факт извещения организации был подтвержден (абз. 3 п. 2 ст. 101 НК). Для этого одновременно с актом налоговой проверки инспекция должна вручить представителю организации под подпись извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки.
Если невозможно вручить извещение лично представителю организации, инспекция направит его заказным письмом с уведомлением о вручении по двум адресам: по местонахождению организации и по месту жительства ее руководителя. Кроме того, по месту жительства руководителя организации инспекция может направить телеграмму с указанием времени и места рассмотрения материалов налоговой проверки.
После того как в инспекцию поступит уведомление о вручении письма или телеграммы адресату, требования об извещении организации о месте и времени рассмотрения материалов проверки инспекция сочтет исполненными.
Такой порядок подтверждается пунктом 7.4 письма ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622.
Организация, получив сообщение из инспекции о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе участвовать в таком рассмотрении через своих законных или уполномоченных представителей (п. 2 ст. 101, п. 1 ст. 26 НК).
В случае неявки представителей организации на рассмотрение материалов налоговой проверки руководитель инспекции (его заместитель) должен проверить, была ли организация надлежащим образом извещена об этом мероприятии (подп. 2 п. 3 ст. 101 НК).
Если организация была надлежащим образом извещена, и, по мнению руководителя инспекции (его заместителя), участие представителей организации для принятия окончательного решения по проверке не требуется, то рассмотрение материалов продолжится в общем порядке (абз. 3 п. 2 ст. 101 НК).
Если организация не была надлежащим образом извещена, то рассмотрение материалов будет перенесено на более поздний срок. То же самое случится, если организация была извещена, но, по мнению руководителя инспекции (его заместителя), участие ее представителей для принятия окончательного решения по проверке является обязательным.
Руководитель инспекции (его заместитель) вынесет отдельное решение, в котором укажет новые время и место рассмотрения материалов. Это следует из положений подпункта 5 пункта 3 статьи 101 НК. Инспекция должна известить организацию о принятии такого решения и о новых времени и месте рассмотрения материалов в общем порядке (абз. 1, 2 п. 2 ст. 101 НК).
В случае явки представителей организации на рассмотрение материалов налоговой проверки руководитель инспекции (его заместитель) должен проверить их полномочия и разъяснить им их права и обязанности (подп. п. 3, 4 п. 3 ст. 101 НК).
В ходе рассмотрения материалов руководитель инспекции (его заместитель) может огласить акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы, например письменные возражения организации на акт. Если организация не подавала письменных возражений на акт, то это не лишает ее возможности давать объяснения по ходу рассмотрения материалов.
Об этом говорится в абзаце 1 пункта 4 статьи 101 НК.
При рассмотрении материалов налоговой проверки руководитель инспекции (его заместитель) исследует все представленные доказательства (например, документы, истребованные в ходе проверки у организации или ее контрагентов, протоколы допроса свидетелей, заключения экспертов).
Также в качестве доказательств могут быть использованы документы, представленные организацией в ходе предыдущих налоговых проверок. При этом не допускается использование доказательств, которые были получены инспекцией с нарушением НК. Например, если осмотр помещений организации был проведен без участия понятых, то протокол этого осмотра не может быть использован в качестве доказательства.
Исключением из правила являются документы и другая информация (например, возражения на акт), которые организация подала в инспекцию с нарушением сроков, установленных в НК.
Указанные документы (информация), несмотря на нарушение сроков подачи, могут быть использованы инспекцией в качестве доказательств. Это следует из положений абзаца 2 пункта 4 статьи 101 НК.
Для получения дополнительных разъяснений руководитель инспекции (его заместитель) может привлечь к рассмотрению материалов налоговой проверки свидетеля,эксперта и специалиста.Привлечение указанных лиц к рассмотрению материалов проверки должно быть оформлено отдельным решением.
Форма такого решения не утверждена, поэтому руководитель инспекции (его заместитель) оформляет его в произвольной форме.Это следует из положений абзаца 2 пункта 4 статьи 101 НК.1
Если обеспечить явку свидетеля, эксперта или специалиста в процессе первичного рассмотрения материалов не удастся, то руководитель инспекции (его заместитель) может перенести рассмотрение материалов на более поздний срок в общем порядке (подп. 2, 5 п. 3 ст. 101 НК).
Для получения недостающих сведений руководитель инспекции (его заместитель) может назначить дополнительные мероприятия налогового контроля.
Об этом сказано в абзаце 3 пункта 6 статьи 101 НК.
Если руководитель инспекции (его заместитель) назначает мероприятия дополнительного налогового контроля, то он должен оформить отдельное решение по форме, которая утверждена приказом ФНС от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628
Об этом сказано в абзаце 2 пункта 6 статьи 101 НК.
Все мероприятия дополнительного контроля инспекторы обязаны закончить в срок не больше одного месяца, а по консолидированной группе налогоплательщиков – не больше двух месяцев (п. 6 ст. 101 НК).Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля – истребованные документы, протоколы допроса свидетелей, заключения экспертов – приобщаются к уже имеющимся материалам налоговой проверки, и руководитель инспекции (его заместитель) рассматривает их повторно (п. 1 ст. 101 НК).
Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля инспектор оформит отдельным документом – дополнением к акту налогового контроля, если проверка завершилась после 3 сентября 2018 года.
Дополнение к акту ИФНС оформляет и подписывает в течение 15 рабочих дней после того, как завершены мероприятия. В течение пяти рабочих дней подписанное дополнение инспектор обязан вручить налогоплательщику под расписку или отправить другим способом, например заказным письмом или в электронном виде по ТКС.
Если у налогоплательщика нет материалов дополнительных мероприятий, к дополнению инспекторы обязаны приложить копии.
Чтобы представить возражения на дополнение, у организации 15 рабочих дней. К возражениям приложите копии бумаг, подтверждающие обоснованность претензий.
Такой порядок следует из новой редакции пункта 6.1 и нового пункта 6.2 статьи 101 НК.
Через 10 рабочих дней после того, как истечет срок подачи возражений на дополнение к акту, руководитель выносит окончательное решение по налоговой проверке.
Об этом сказано в абзаце 2 пункта 1 статьи 101 НК.
Об этом говорится в пункте 5 статьи 101 НК.
Это следует из положений пунктов 1 и 7 статьи 101 НК. Формы решений о привлечении организации к ответственности и об отказе в привлечении к ответственности утверждены приказом ФНС от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628.
Если в организации была проведена камеральная проверка декларации по НДС с суммой налога к возмещению, то одновременно с итоговым решением по проверке инспекция принимает дополнительное решение, связанное с возмещением налога (п. 2 и 7 ст. 176 НК).
Об этом сказано в абзаце 1 пункта 8 статьи 101 НК.
В решении об отказе в привлечении к ответственности должны быть указаны обстоятельства, на основании которых было принято решение об отказе в привлечении организации к ответственности. Вместе с тем, в указанном решении могут быть отражены суммы недоимки, выявленные в ходе проверки, и соответствующие им суммы пеней. Это следует из положений абзаца 2 пункта 8 статьи 101 НК.
Об этом говорится в абзаце 3 пункта 8 статьи 101 НК.
Если в ходе налоговой проверки инспекторы обнаружат сумму излишне возмещенного налога, то в итоговых решениях они признают ее недоимкой. Датой появления этой недоимки будет день, когда организация получила деньги (при возврате) или день, когда инспекция приняла решение о зачете налога.Об этом говорится в абзаце 4 пункта 8 статьи 101 НК.
На выездной проверке ИФНС вправе пересмотреть результаты камеральных, а по ее результатам доначислить налоги, пени и штрафы. Если доначисленные налоги включаются в расходы по налогу на прибыль, инспекторы его обязаны уменьшить.
Но есть одно условие – налог на прибыль тоже проверяли (письмо ФНС от 07.06.2018 № СА-4-7/11051, определение Конституционного суда от 20.12.2016 № 2672-О, постановление Президиума ВАС от 31.01.2012 № 12207/11).
В течение пяти рабочих дней после принятия решения по итогам проверки оно должно быть вручено организации (абз. 1 п. 9 ст. 101, п. 6 ст. 6.1 НК). Отсчет срока начинается со следующего дня после подписания решения (п. 2 ст. 6.1 НК). Например, если решение по проверке было принято 9 сентября 2019 года (понедельник), то вручить его организации инспекция должна не позднее 16 сентября 2019 года.1
Вручить решениеинспекция должна лично законному или уполномоченному представителю организации. Если вручить решение невозможно, то инспекция может направить его по почте заказным письмом. В таком случае решение считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма.
При этом отсчет шестидневного срока начинается со дня, следующего за днем отправки. Это следует из совокупности положений пункта 13 статьи 101, пунктов 2 и 6 статьи 6.1 НК.
Кроме того, решение может быть передано в организацию по телекоммуникационным каналам связи. Порядок электронного документооборота между налоговыми инспекциями и налогоплательщиками утвержден приказом ФНС от 15.04.2015 № ММВ-7-2/149.
При таком варианте решение будет считаться полученным, когда в инспекцию поступит электронная квитанция о приеме этого документа. Такую квитанцию организация должна направить в течение шести дней с даты отправки документа налоговой инспекцией. Датой получения решения будет считаться дата получения, указанная в квитанции.
При наличии хотя бы одного основания для отказа в приеме документа организация должна направить в налоговую инспекцию уведомление об отказе в приеме. После получения уведомления об отказе налоговая инспекция устранит ошибки и направит решение повторно.
Если оснований для отказа нет, организация обязана принять документ и направить электронную квитанцию о приеме документа.
Об этом сказано в пунктах 11, 13, 14 и 15 Порядка, утвержденного приказом ФНС от 15.04.2015 № ММВ-7-2/149.
Если инспекция не получит ни квитанцию о приеме, ни уведомление об отказе, она отправит решение на бумаге в общеустановленном порядке.
По общему правилу решение по проверке вступает в законную силу через месяц со дня его вручения организации (п. 9 ст. 101 НК). Но если в течение этого месяца организация обжалует его в апелляционном порядке, то срок вступления в силу будет зависеть от того, какое решение примет вышестоящий налоговый орган.
Если решение налоговой инспекции не отменят, оно вступит в силу с даты его утверждения вышестоящей инстанцией..Если решение налоговой инспекции отменят (полностью или частично), оно вступит в силу (с учетом внесенных изменений) с даты соответствующего решения вышестоящей инстанции.
Если апелляционную жалобу отклонят, решение налоговой инспекции вступит в силу с даты решения вышестоящей инстанции, но не раньше, чем закончится месячный срок, отведенный для подачи апелляционной жалобы.
Такой порядок установлен статьей 101.2 НК.
После того как решение по проверке вступит в законную силу, инспекция в течение 20 рабочих дней направит в организацию требование об уплате налога, пеней и штрафов, которые были доначислены по итогам проверки (п. 6 ст. 6.1, п. 2 ст. 70 НК).
Организация обязана исполнить это требование в течение восьми рабочих дней после его получения, если в самом требовании не будет установлен более продолжительный срок (абз. 4 п. 4 ст. 69, п. 6 ст. 6.1 НК).
Если организация согласна с решением по проверке и с доначисленными в нем суммами, то она вправе исполнить решение (полностью или частично) еще до того, как решение вступит в законную силу и инспекция выставит требование об уплате доначисленных сумм (абз. 3 п. 9 ст. 101 НК).Если организация не согласна с решением по проверке или с доначисленными в нем суммами, то она вправе его обжаловать (ст. 101.2 НК).
