Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России
Документальное оформление
Порядок документального оформления сбора урожая зависит от вида выращиваемой продукции и отражается в учетной политике.
Поступление продукции растениеводства оформите следующими унифицированными формами первичных учетных документов (утверждены постановлением Госкомстата России от 29 сентября 1997 г. № 68):
- реестр отправки зерна и другой продукции с поля (форма № СП-1).
- Применяется для оформления отправки зерна и другой сельскохозяйственной продукции с поля на ток, в кладовые и другие места хранения продукции. В реестре указывается масса продукции, принятой от каждого комбайнера и переданной на ток, ее цена и сумма, указываются корреспондирующие счета, по которым отражается данная операция;
- реестр приема зерна и другой продукции (форма № СП-2). Применяется для учета поступления зерна и другой продукции на ток, зернохранилище и в другие места хранения. Составляется на основании реестров комбайнеров (форма № СП-1);
- ведомость движения зерна и другой продукции (форма № СП-11). Применяется для учета поступления и расхода зерна на току, в зернохранилищах и других местах временного хранения зерна в организациях. В ведомости отразите остаток продукции на начало дня, поступление и расход за день и остаток на конец дня.
- При этом сведения о поступлении зерна и другой продукции записываются на основании реестров приема зерна и другой продукции (форма № СП-2);
- акт на сортировку и сушку продукции растениеводства (форма № СП-12). Применяется для оформления операций по сортировке и сушке зерна и другой продукции растениеводства. В акте отразите поступление продукции в сортировку и сушку (масса, цена, сумма, корреспондирующие счета) и получение продукции (одного или нескольких видов) от сортировки и сушки с отдельным указанием используемых отходов и неиспользуемых (мертвый сор, усушка). На основании этого акта отсортированная по видам и сортам продукция, а также используемые отходы приходуются по соответствующим счетам бухучета;
- дневник поступления продукции закрытого грунта (форма № СП-15). Применяется для учета поступления продукции овощных культур закрытого грунта в специализированных организациях. По мере поступления продукции от сотрудников, занятых на уборке, собранная продукция взвешивается, и каждый отвес записывается в дневник с указанием массы поступившей продукции, ее качества (стандартная, нестандартная, отходы), места уборки урожая, площади, с которой убрана продукция. Дневники ежедневно сдаются в бухгалтерию. Для отправки продукции с пунктов уборки в хранилища, на пункты сортировки, переработки и реализации применяются соответствующие накладные;
- дневник поступления продукции садоводства (форма № СП-16). Применяется для учета поступления продукции садоводства и виноградарства в специализированных организациях.
Такой порядок предусмотрен пунктами 28–31 Методических рекомендаций по бухучету в растениеводстве, утвержденных Минсельхозом России 22 октября 2008 г.
Бухучет
Продукцию, предназначенную на кормовые и семенные цели (сено, силос, сенаж, семена с сортовых участков или семенных посевов, посадочный материал), отразите на счете 10 на соответствующем субсчете. Продукцию, предназначенную для реализации, промышленной переработки в своем хозяйстве и на другие цели, отразите на счете 43.
Об этом сказано в Инструкции, утвержденной приказом Минсельхоза России от 13 июня 2001 г. № 654.
Все затраты, собранные по дебету счета 20-1, формируют себестоимость готовой продукции. При отпуске готовой продукции на склад себестоимость отражается по кредиту этого счета в корреспонденции со счетами учета готовой продукции.
Порядок учета выпуска готовой продукции может осуществляться по фактической или нормативной себестоимости. При учете готовой продукции растениеводства по нормативной себестоимости в конце года, когда возможно определить ее фактическую себестоимость, происходит списание калькуляционных разниц по соответствующим счетам учета продукции.
Выбранный вариант учета затрат нужно закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Если организация осуществляет учет по нормативной стоимости, то операции отразите следующими проводками:
Дебет 43-1 Кредит 20-1
– принята к учету готовая продукция по нормативной себестоимости;
В конце года себестоимость продукции нужно скорректировать. Это объясняется тем, что только в конце года можно получить информацию о фактических затратах, которые будут отражены на счете 20-1 «Основное производство».
В этот же момент спишите отклонения фактической себестоимости от нормативной. При этом делайте проводки:
Дебет 43 Кредит 20-1 субсчет «Расходы на урожай текущего года»
– отражено превышение фактической себестоимости над нормативной в части продукции, остающейся на складе;
Дебет 90-2 Кредит 20-1 субсчет «Расходы на урожай текущего года»
– отражено превышение фактической себестоимости над нормативной в части реализованной продукции;
Дебет 43 Кредит 20-1
– отражено превышение нормативной себестоимости над фактической в части продукции, остающейся на складе;
Дебет 90-2 Кредит 20-1
– отражено превышение нормативной себестоимости над фактической в части реализованной продукции.
Такой порядок предусмотрен пунктами 20, 63, 67 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. № 792.
Определение фактической себестоимости
Фактическую себестоимость продукции определите одновременно с окончательным закрытием калькуляционных счетов в конце года.
До составления отчетных калькуляций себестоимости продукции нужно провести следующую подготовительную работу:
- проверить разграничение затрат по годам и правильность отнесения на аналитические счета затрат прошлых лет;
- распределить затраты по содержанию и эксплуатации сельскохозяйственной техники (тракторов, комбайнов и других самоходных машин);
- распределить затраты на амортизацию и ремонт основных средств (кроме машинно-тракторного парка), используемых в растениеводстве;
- распределить затраты по орошению и осушению земель;
- распределить расходы по известкованию и гипсованию, проведенные за счет собственных средств;
- распределить бригадные (цеховые), общеотраслевые (общепроизводственные) и общехозяйственные расходы;
- определить и списать в установленном порядке затраты по погибшим посевам по причине стихийных бедствий. При полной гибели посевов от стихийных бедствий затраты на выращивание сельскохозяйственных культур, включая также расходы по управлению и обслуживанию производства, списывают на убытки.
Такой порядок действий рекомендован пунктом 62 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. № 792.
Величина незавершенного производства на начало года участвует в расчете себестоимости получаемой продукции, а его значение на конец года из расчета себестоимости исключается.
То есть себестоимость продукции отрасли за отчетный год определите так:
Определение франко-места калькулирования
При расчете себестоимости важное значение имеет окончательный этап формирования себестоимости продукции.
Таким этапом является определение места окончательного включения затрат в себестоимость, так называемое франко-место калькулирования:
- зерно – франко-склад (или другое место первичной обработки);
- картофель, сахарная свекла, овощи и корнеплоды – франко-место хранения (поле, картофелеовощехранилище);
- плоды, ягоды, табачный и махорочный лист, продукция лекарственных культур и цветоводства – франко-пункт приемки (хранения);
- льносоломка, льнотреста – франко-пункт хранения, переработки (в хозяйстве);
- солома, сено – франко-пункт хранения;
семена трав, льна, овощных и других культур – франко-пункт хранения;
- зеленая масса на корм скоту – франко-место потребления;
зеленая масса на силос, травяную муку, сенаж, гранулы – франко-место силосования, сенажирования (траншея, яма, башня), приготовления травяной муки, гранул.
Об этом сказано в пункте 64 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минсельхоза России от 6 июня 2003 г. № 792.
Данные о фактических затратах в растениеводстве берут из дебетовой части аналитических счетов, открываемых к счету 20-1 «Растениеводство».
Себестоимость отходов
При расчете себестоимости продукции затраты на побочную продукцию вычитаются из общей суммы расходов на выращивание сельскохозяйственных культур.
Плановую стоимость и массу всех отходов отразите сторнировочной проводкой:
Дебет 43-1 Кредит 20-1
– сторнирована стоимость отходов.
При этом на току и в других местах первичной переработки после завершения технологических процессов (очистка, сортировка, сушка) определяют массу товарного зерна, фуражных отходов, а также мертвых отходов (примеси почвы, соломы, сорняков и усушка). Полученная продукция может быть предназначена не только для реализации, но и для собственных нужд.
Если продукция не предназначена для реализации, то после того, как будет определено целевое назначение полученной продукции, отразите ее на счетах 10-7 «Корма», 10-8 «Семена и посадочный материал». Продукцию, предназначенную для передачи в переработку на сторону, учтите на счете 10-9 «Материалы и сырье, переданное в переработку на сторону».
Порядок учета операций по сбору урожая при расчете налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет сельскохозяйственная организация.
Сбор урожая сам по себе не приводит к возникновению доходов у организации.
Вместе с тем, в процессе сбора урожая организация несет расходы:
- зарплата сотрудников, занятых в сборе урожая (включая взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование);
- расходы на оплату услуг сторонних организаций (на выплату гражданам по гражданско-правовым договорам), занятым в сборе урожая;
- амортизация и ремонт сельскохозяйственной техники;
- ГСМ.
Порядок учета этих расходов при расчете налога на прибыль ничем не отличается от порядка, применяемого в остальных организациях.
Если организация применяет метод начисления, косвенные расходы признайте в том отчетном периоде, в котором они были произведены (п. 2 ст. 318, п. 1 ст. 272 НК РФ). Независимо от того, в каком периоде будет получен доход от реализации.
То есть на момент уборки урожая до его реализации у организации будет сформирован убыток. Такие разъяснения следуют из письма Минфина России от 6 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/226. Затраты, которые относятся к прямым расходам, включайте в налоговую базу по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Если организация применяет кассовый метод, расходы нужно учитывать по мере оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
УСН
Сбор урожая сам по себе не приводит к возникновению доходов у организации.
Вместе с тем, в процессе сбора урожая организация несет расходы:
- зарплата сотрудников, занятых в сборе урожая (включая взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование) (подп. 6, 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
- расходы на оплату услуг сторонних организаций, занятых в сборе урожая (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- расходы на ГСМ (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Все расходы могут быть учтены только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
ЕСХН
При расчете ЕСХН организация может учесть расходы, связанные со сбором урожая:
- зарплата сотрудников, занятых в сборе урожая (включая взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование) (подп. 6, 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
- расходы на оплату услуг сторонних организаций, занятых в сборе урожая (подп. 5 п. 2 ст. 346.5, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- расходы на ГСМ (подп. 5 п. 2 ст. 346.5, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Все расходы могут быть учтены только после их фактической оплаты (подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).