Что грозит организации и ее ответственным сотрудникам по итогам налоговой проверки

Олег Хороший начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой политики Минфина России

 

Налоговая ответственность

 

По результатам выездной и камеральной проверки руководитель ИФНС или его заместитель вправе привлечь организацию к налоговой ответственности (п. 7 ст. 101 НК).

В двух случаях организации могут избежать негативных последствий. Во-первых, если истек срок привлечения к ответственности. И во-вторых, если в налоговом правонарушении организация не виновата.Об этом говорится в статье 109 НК.

 

Истечение срока давности

 

Срок, по окончании которого организацию или предпринимателя нельзя привлечь к налоговой ответственности (срок давности), составляет три года.

 

Определять, истек этот срок или нет, можно двумя способами:

  • со дня, следующего за окончанием налогового периода, в котором было совершено правонарушение;
  • со дня совершения правонарушения.

 

Такой порядок предусмотрен статьей 113 НК.

 

Первый вариант применяется, если организация не уплатила, не полностью уплатила налог или допустила грубое нарушение правил учета. То есть в отношении правонарушений, ответственность за которые предусмотрена статьями 120, 122, 129.3 и 129.5 НК. Налоги, налоговым периодом по которым является год, исключением не являются.

Например, если в 2016 году организация неправомерно учитывала доходы от основной деятельности в составе прочих, инспекция может оштрафовать по статье 120 НК в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2019 года включительно. Если же из-за искажений налоговой базы в 2016 году была занижена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в 2017 году, срок давности для привлечения к ответственности по статье 122 НК отсчитывается с 1 января 2018 года и истекает 31 декабря 2020 года.

 

Это следует из положений пункта 15 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57, информации ФНС от 24.10.2016 и письма ФНС от 22.08.2014 № СА-4-7/16692. 

 

ВНИМАНИЕ

c 29 октября 2019 года изменился срок давности привлечения к ответственности за неуплату налогов по контролируемым сделкам и сделкам между взаимозависимыми лицами и из-за не включения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной организации

Срок давности привлечения к ответственности по таким нарушениям будут считать со следующего дня после окончания налогового периода. Раньше в этих случаях срок давности отсчитывали с даты нарушения. 

Второй вариант определения срока давности распространяется на все остальные налоговые правонарушения.

Трехлетний срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение может прерываться. Основанием для этого, в частности, может стать тот факт, что организация активно препятствовала проведению выездной налоговой проверки.

 

Обстоятельства, исключающие вину

 

Организация признается невиновной в налоговом правонарушении, если причиной его совершения является:

  • стихийное бедствие или другие форс-мажорные обстоятельства;
  • исполнение письменных разъяснений уполномоченных контролирующих ведомств. При этом речь идет только о тех разъяснениях, которые адресованы неопределенному кругу лиц либо конкретной организации. Подробнее об этом см. Как применять нормативные акты, регулирующие налоговое законодательство.

 

Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 111 НК.

 

Перечень оснований, исключающих вину организации в совершении налогового нарушения, открыт, поэтому налоговая инспекция или суд могут принять во внимание и иные обстоятельства, исключающие, по их мнению, вину организации (подп. 4 п. 1 ст. 111 НК).

 

Примеры нарушений, за которые установлена налоговая ответственность

 

Неуплата или неполная уплата налога – нарушение, за которое плательщика могут оштрафовать по статье 122 НК. Причиной такого нарушения может быть занижение налоговой базы, неправильный расчет суммы налога и другие неправомерные действия или бездействие плательщика. Нарушение может быть умышленным и неумышленным (ст. 110 НК).

 

Неумышленная неуплата

Нарушение сочтут неумышленным, если налог занижен в результате непреднамеренной арифметической (технической) ошибки или по неосторожности (п. 3 ст. 110 НК). Например, из-за низкой квалификации или болезни бухгалтера. Штраф за неумышленную неуплату налога составит 20 процентов от неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 НК).

 

Умышленная неуплата

Нарушение сочтут умышленным, если налог занижен в результате осмысленных действий плательщика (п. 2 ст. 110 НК). Например, если организация имитировала реальную экономическую деятельность через компанию-однодневку. Если инспекция это докажет, штраф вырастет в два раза (п. 3 ст. 122 НК).

 

Чтобы инспекторы смогли доказать, что налогоплательщик умышленно не уплатил налоги, ФНС совместно со Следственным комитетом подготовила методические рекомендации и направила их в территориальные налоговые инспекции (письмо ФНС от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650).

 

В методичке указаны:

  • признаки умышленной неуплаты;
  • примеры арбитражных споров о наличии умысла, выигранных налоговыми инспекциями;
  • способы выявления и доказательства использования налоговых схем;
  • вопросы, которые инспекторы должны задавать сотрудникам организации;
  • вопросы, которые инспекторы должны задавать руководителю организации.

 

Признаками умышленной неуплаты налога инспекции сочтут:

  • согласованные действия группы лиц с целью минимизировать налоги и обналичить деньги;
  • подконтрольность компаний-однодневок, которые задействованы в налоговых схемах;
  • имитация хозяйственных связей с компаниями-однодневками;
  • сложные и запутанные операции, нетипичные для обычной деятельности компании.

 

Могут быть и прямые улики умысла. Например, расчеты «черной» бухгалтерии, печати и документы компаний-однодневок, которые найдут на территории организации.

Чтобы доказать умысел, инспекторы будут придерживаться следующего алгоритма.

 

Шаг 1. Установят виновных лиц

Инспекция выяснит, кто именно из сотрудников компании способствовал неуплате налогов. Для этого проверяющие изучат внутренние документы компании, договоры и первичку. Дополнительными источниками информации будут сведения из ЕГРЮЛ, ЕГРН и открытых баз данных.

 

Шаг 2. Проанализируют внешние источники

Инспекторы проверят во внешних источниках информацию, которая подтверждает умысел. Например, это может быть приговор суда в отношении сотрудника компании или результаты оперативно-разыскной деятельности.

 

Шаг 3. Соберут доказательства умысла

Для этого инспекторы получат пояснения, истребуют документы, направят запросы в банки, проведут допросы свидетелей и осмотр территории.

 

Шаг 4. Проверят должную осмотрительность

Инспекция проверит, проявила ли компания должную осмотрительность при выборе контрагента, не были ли эти меры формальными.

 

Шаг 5. Изложат факты в обвинительном ключе

В акте проверяющие укажут цели и мотивы действий сотрудников, виновность которых доказывается. Излагать доказательства умысла инспекторы будут в стиле обвинительных заключений по уголовному делу.

Если компания попробует уничтожить улики, инспекторы обратят на это внимание и отразят в акте проверки.

Смягчающие обстоятельства

 

Привлекая организацию к налоговой ответственности, инспекция обязана учитывать смягчающие обстоятельства (подп. 4 п. 5 ст. 101 НК).

 

Основной перечень смягчающих обстоятельств приведен в пункте 1 статьи 112 НК, и он открыт. Это, в частности:

  • тяжелые личные или семейные обстоятельства;
  • служебная или материальная зависимость от лица, которое принудило совершить правонарушение;
  • тяжелое материальное положение физлица;
  • иные обстоятельства.

 

Управление ФНС по Республике Тыва опубликовало дополнительный перечень обстоятельств, которые можно рассматривать как смягчающие (информация от 11.02.2019):

  • тяжелое состояние здоровья физлица;
  • тяжелое материальное положение организации;
  • незначительная просрочка;
  • лицо самостоятельно признало вину и устранило ошибки;
  • благотворительная деятельность;
  • социальная направленность деятельности налогоплательщика;
  • сезонный характер работ;
  • несоразмерность штрафа допущенному нарушению.

 

При наличии хотя бы одного обстоятельства сумма штрафа должна быть уменьшена минимум в два раза. Об этом сказано в пункте 3 статьи 114 НК.

 

Если организация следовала неофициальным разъяснениям третьих лиц, из-за которых неправильно посчитала налоги, это обстоятельство не смягчает ответственность. Речь идет, к примеру, о консультациях в консалтинговых или аудиторских фирмах.

Когда неправильная трактовка закона приводит к убыткам, их можно возмещать в рамках гражданских отношений. На задолженность перед бюджетом эти убытки не влияют.

 

Об этом говорится в письме ФНС от 17.01.2020 № ЕД-4-2/523.

 

СОВЕТ

добросовестность налогоплательщика и самостоятельное исправление ошибок не всегда учитывают как смягчающее обстоятельство

Некоторые судьи считают, что при снижении штрафа учитывают обстоятельства, которые не зависят от организации и не позволяют своевременно исполнить обязанности по НК. Если организация отчиталась в ИФНС с опозданием, но до того, как инспекторы об этом узнали, она лишь исполнила свои обязанности.

 

Поэтому добросовестное поведение, признание вины и самостоятельное исправление ошибок не влияет на размер штрафа (определение Арбитражного суда Московского округа от 09.07.2019 № Ф05-12790/2019 по делу № А40-235623/2018, постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.03.2019 № Ф05-1531/2019 по делу № А41-53206/2018).

 

 

Однако в арбитражной практике есть примеры решений о том, что ИФНС должна учитывать дополнительные обстоятельства, которые можно рассматривать как смягчающие (см., например, постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19.06.2019 № Ф02-2677/2019 по делу № А58-9453/2017, Арбитражного суда Поволжского округа от 17.10.2018 № Ф06-38650/2018 по делу № А65-41927/2017).

Если при назначении штрафа проверяющие не учли имеющиеся у плательщика смягчающие обстоятельства, есть смысл обратиться к руководству инспекции с ходатайством о снижении размера санкции.

 

ВНИМАНИЕ

ни инспекторы, ни судьи не снизят штраф до нуля. Смягчающие обстоятельства дают право уменьшить штраф, но не отменить

Полностью отменить штрафные санкции – значит освободить от ответственности. Смягчающие обстоятельства не снимают с налогоплательщика ответственность за нарушение. Перечень обстоятельств, которые исключают привлечение лица к ответственности, содержит статья 109 НК.

 

Этот перечень закрытый. Такую позицию изложил Верховный суд в определении от 05.02.2019 № 309-КГ18-14683 по делу № А76-5261/2017.

 

Также бывают случаи, когда одновременно есть и смягчающие, и отягощающие обстоятельства. И здесь суд может занять сторону налогоплательщика.

 

Судьи считают, что отягощающие обстоятельства не препятствуют применять смягчающие (см., например, постановления арбитражных судов Центрального округа от 05.07.2018 № Ф10-2324/2018 по делу № А08-9621/2016, Северо-Западного округа от 01.03.2018 № Ф07-507/2018 по делу № А66-1817/2017).

 

НК обязывает инспекцию в решении по итогам проверки учитывать смягчающие обстоятельства (подп. 4 п. 5 ст. 101 НК). Их перечень приведен в пункте 1 статьи 112 НК. Данный перечень не является исчерпывающим, поэтому при принятии решения по проверке инспекция по своему усмотрению может учитывать и иные смягчающие обстоятельства (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК).

На практике инспекции редко пользуются этим правом и в качестве смягчающих учитывают только те обстоятельства, которые прямо прописаны в НК. Однако организация, которая считает, что при назначении штрафа должны быть учтены другие смягчающие обстоятельства, может обратиться в арбитраж.

Окончательное решение по этому вопросу примет суд (подп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 112 НК). В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых смягчающими признавали обстоятельства из таблицы ниже.

 

Какие обстоятельства, не упомянутые в НК, суд может принять как смягчающие

Обстоятельство Примеры дел
Организация совершила налоговое правонарушение впервые Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 17.10.2018 № Ф06-38650/2018 по делу № А65-41927/2017 и от 26.05.2016 № Ф06-8342/2016 по делу № А72-1808/2015
Тяжелое финансовое положение организации Постановления арбитражных судов Поволжского округа от 17.10.2018 № Ф06-38650/2018 по делу № А65-41927/2017, Западно-Сибирского округа от 21.03.2018 № Ф04-644/2018 по делу № А45-16767/2017, Волго-Вятского округа от 19.10.2015 № Ф01-3485/2015 по делу № А82-17058/2014.

Внимание! Есть решения, где это обстоятельство не признано смягчающим: постановления арбитражных судов Западно-Сибирского округа от 23.08.2018 № Ф04-2935/2018 по делу № А27-15817/2017, Волго-Вятского округа от 09.07.2018 № Ф01-2527/2018 по делу № А11-1142/2017, Московского округа от 06.07.2018 № Ф05-9403/2018 по делу № А40-171200/2017

Наличие большой кредиторской задолженности Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2009 № А66-749/2007, Дальневосточного округа от 03.03.2009 № Ф03-112/2009, Восточно-Сибирского округа от 31.01.2008 № А19-7282/07-57-Ф02-9683/07
Негативные экономические последствия деятельности предыдущего руководства организации Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2009 № Ф04-497/2009(20368-А45-49)
Добровольное погашение недоимки, пеней и штрафов, начисленных в ходе проверки Постановления Президиума ВАС от 26.04.2011 № А73-16543/2009 по делу № 11185/10, ФАС Поволжского округа от 14.12.2011 № А57-5877/2011, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.02.2017 № Ф08-10676/2016 по делу № А61-1670/2016 и Западно-Сибирского округа от 25.09.2015 № Ф04-23257/2015 по делу № А45-20130/2014
Организация признала вину в совершении налогового правонарушения Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2009 № А26-6260/2007, Дальневосточного округа от 21.02.2008 № Ф03-А73/08-2/71, Уральского округа от 01.10.2007 № Ф09-7943/07-С2)
Несоразмерность штрафа допущенному нарушению Постановления ФАС Московского округа от 31.03.2014 № А40-103842/2013 по делу № Ф05-2517/2014, Западно-Сибирского округа от 18.04.2013 № А27-14900/2012 по делу № Ф04-1806/2013, Центрального округа от 31.10.2013 № Ф10-4458/2012 по делу № А48-865/2012)
Нестабильность законодательства в проверяемый период, наличие в нем противоречий и неясностей Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.03.2013 № А05-11696/2011, от 04.08.2009 № А66-569/2008, от 19.11.2007 № А56-5091/2007, Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 № Ф04-1149/2009(1335-А45-37), от 13.03.2008 № Ф04-1691/2008(1961-А75-29), Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 № А19-15712/06-52-Ф02-741/07)
Незначительная просрочка по сдаче декларации Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 04.02.2016 № Ф06-4544/2015 по делу № А12-17954/2015, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.05.2013 № А32-13982/2012 по делу № Ф08-1739/2013 и Волго-Вятского округа от 05.03.2012 № А28-7219/2011 по делу № Ф01-443/2012);
У организации есть переплата по налогам Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2011 № А40-1245079/10-76-719 по делу № КА-А40/6934-11)
Организация ведет социально значимую деятельность Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2013 № А58-5605/2012 по делу № Ф02-2119/2013, Московского округа от 17.05.2010 № КА-А/40-3532-10 по делу № А40-117384/09-127-866 и Северо-Кавказского округа от 26.08.2011 № А32-31466/2010
Взыскание штрафа может повлечь задержку зарплаты Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17.10.2018 № Ф06-38650/2018 по делу № А65-41927/2017

Отягчающие обстоятельства

 

Наряду со смягчающими в НК предусмотрено и отягчающее обстоятельство. Это повторное привлечение организации к ответственности за аналогичное правонарушение в течение 12 месяцев. О нем говорится в пунктах 2 и 3 статьи 112 НК. При наличии отягчающего обстоятельства размер штрафа за налоговое правонарушение увеличивается на 100 процентов (п. 4 ст. 114 НК).

Если в ходе налоговой проверки инспекция обнаружит в организации два и более налоговых правонарушения, то она может взыскать штрафные санкции за каждое из них.

 

Более строгая санкция не поглощает менее строгую. Это следует из положений пункта 5 статьи 114 НК.

 

Административная ответственность

 

Факт того, что организацию наказывают за налоговое правонарушение, не освобождает должностных лиц этой организации от административной и уголовной ответственности (п. 4 ст. 108 НК).Административная ответственность грозит сотруднику, который совершил правонарушение из-за того, что не исполнял или ненадлежащим образом исполнял служебные обязанности (ст. 2.4 КоАП).

Чтобы определить, кого привлечь к ответственности – руководителя или главбуха, инспекторы обязаны рассмотреть документы, которые наделяют полномочиями и правом подписи налоговой и бухгалтерской отчетности.

 

К таким документам относят, например, устав, трудовой договор, должностную инструкцию (письмо ФНС от 06.09.2018 № ЕД-18-15/652).

 

Если в ходе налоговой проверки инспекция обнаружит подведомственные ей административные правонарушения, будет составлен протокол, который поступит на рассмотрение руководителю инспекции или в суд, в зависимости от вида нарушения. Окончательное решение о привлечении должностных лиц организации к административной ответственности принимает руководитель инспекции (судья).

 

Это следует из положений пункта 5 части 2 и части 1 статьи 28.3, статей 23.1, 23.5 КоАП.

 

Когда должностное лицо совершило два и более административных правонарушения, то его накажут за каждое из них (ч. 1 ст. 4.4 КоАП). В то же время привлекать к административной ответственности дважды за одно и то же правонарушение законодательство не разрешает (ч. 5 ст. 4.1 КоАП).

Например, бухгалтера нельзя дважды привлечь к административной ответственности за несвоевременную сдачу одной и той же декларации, если это нарушение будет выявлено инспекцией сначала в ходе одной проверки, а затем в ходе другой. При назначении административного наказания будут учтены как смягчающие, так и отягчающие обстоятельства (п. 2 ст. 4.1 КоАП).

 

Уголовная ответственность

 

Привлечь должностных лиц к уголовной ответственности по итогам налоговой проверки инспекция не может. Если проверка позволяет предполагать, что в организации совершено налоговое преступление, данные об этом должны быть переданы в органы внутренних дел.

На основе этих данных представители органов внутренних дел будут решать вопрос о возбуждении уголовного дела и о привлечении должностных лиц к уголовной ответственности. Об этом говорится в пункте 3 статьи 32 НК. 

Добавить комментарий

Закрыть меню